对我国上市公司内部控制鉴证的思考

杨美玲

[摘 要] 基于财政5部门对上市公司披露内部控制鉴证报告的强制要求，本文对内部控制鉴证相关概念和制度进行介绍，并统计描述内部控制鉴证报告的披露现状，分析存在问题并提出可行性建议。

[关键词] 内控鉴证；内控鉴证报告

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 02. 004

[中图分类号] F276.6；F239.45 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）02- 0006- 02

从近年来内部控制的制度发展来看，我国内部控制规范正被纳入社会化法制建设轨道之中，其对于企业发展有着不可忽视的作用。但由于现在企业在内部控制设计、执行层面存在一定的问题，内部控制的有效鉴证不仅可以帮助企业完善内部控制建设，促进企业健康发展，还有利于外部机构对企业内部控制的监督，从而降低信息不对称性，规范市场运作，保护利益相关者的权益。

在我国，刘明辉[1-2]认为“只有立足国情， 借鉴国际惯例， 从鉴证业务三方关系人的现实基础及内部控制鉴证的特点出发才能对这些争论做出合理的判断和选择”。牛福[3]在分析美国和中国内部控制鉴证的制度背景基础上，着重对我国上市公司内部控制鉴证的现状进行分析，指出存在的问题，并提出完善内部控制鉴证的建议。方红星、施继坤 等研究发现，上市公司自愿披露内部控制鉴证信息存在显著的审计师声誉效应和首次披露效应，能够显著降低其权益资本成本[4]。

1 相关概念与制度背景

1.1 内部控制

1992年，美国内部控制专门研究委员会发起委员会颁布了《企业内部控制整体框架》，即COSO报告。内部控制主要包括控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动以及监督5个要素。其目标包括财务报告的可靠性，经营效率和效果以及对法律法规的遵守。吴水澎 等（2000）从控制论原理出发梳理了内部控制概念的发展，认为内部控制理论的发展大致经历了内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段和内部控制框架几个不同阶段[5]。

1.2 内部控制鉴证

内部控制鉴证主要分4个方面：①鉴证范围：基于宏观角度和实施现状等客观因素的考虑，我国财政部在2010年发布的《企业内部控制审计指引》将鉴证范围定义为与财务报表相关的内部控制，要求对非财务报告内部控制的重大缺陷进行描述。②鉴证性质：基于责任方的认定。即要求企业不仅要对鉴证对象（即内部控制）负责，还要对鉴证对象信息（内部控制的相关指标信息）负责，双重的责任可以增强企业的责任感，有利于从源头上保证内部控制的有效性。③鉴证的保证程度：合理保证。针对内部控制披露制度的不断完善，内部控制鉴证报告的披露由自愿性转变为强制性，要求其具有更高的保证水平，对于信息使用者来说，合理保证的鉴证报告具有更高的可靠性。④鉴证期间：《企业内部控制审计指引》中指出，注册会计师应基于基准日、而非财务报表涵盖的整个期间的内部控制有效性发表意见，此规定也更符合成本效益原则。

1.3 相关制度背景

我国从2000年开始发布有关内部控制鉴证的法规，但其仅针对金融机构，要求会计师事务所对金融机构内部控制设计与执行情况进行审查。随着内部治理范围的扩大，2006年上交所和深交所分别出台了内部控制指引，要求上市公司在披露年报的同时，披露内部控制自我评价报告以及注册会计师的评价核实意见。2008年，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》和17项具体规范，要求上市公司和非上市大中型企业，应当对内部控制设计运行的有效性进行自我评价，聘请有执业资格的会计师事务所对其进行审计并出具审计报告。该规定自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行；择机在中小板和创业板上市公司施行。

2 内部控制鉴证报告披露的现状描述分析

选择样本对象为2010-2012年上交所和深交所的上市公司。所用数据均来自深交所、上交所网站，国泰安数据库等，经手工处理所得。

经过对上市公司发布内控鉴证报告情况的搜索，统计数据如表1：

2010年两交易所上市公司中聘请外部机构对内部控制有效性进行审计并出具审计报告的公司占总数的29%；2011年的披露比例略有提高，达到38%。2011年虽然仅要求境内外同时上市的公司出具内部控制有效性的审计报告，部分上市公司仍出于公司发展考虑而自愿对外出具内部控制鉴证报告。

2012年鉴于财政部等5部委强制要求主板上市公司披露内部控制鉴证报告，两所上市公司总计披露内部控制鉴证的比例为77%，上交所954家主板上市公司聘请外部机构对内部控制有效性进行审计并出具报告的比例也仅为67%，相对于前两年有了很大的提升，但并没有实现全部主板上市公司披露鉴证报告的要求。财政部的强制要求起到一定的推动作用，但由于是第一年实行，部分公司还没有足够的能力达到财政部的要求。

深交所上市公司内部控制报告的披露情况好于上交所，且逐年增加的比例也高于上交所，其离不开深交所中创业板和中小企业板块的积极作用。创业板和中小企业板块的上市公司鉴于内部控制鉴证报告的积极作用，积极建设内部控制，并主动对外披露内部控制鉴证信息，以期获得更好的发展机遇。

3 内部控制鉴证存在的问题

（1）虽然财政部等5部委强制规定对外披露内部控制鉴证报告，但通过前述统计数据发现，仍有部分公司没有按要求进行披露。且已披露的报告形式多样化，标题不统一：有审计报告、鉴证报告及审核意见等。

（2）查看已披露的上市公司内控鉴证报告发现，上市公司均不存在重要控制缺陷或重大控制缺陷，所建立的内部控制均是有效的并得到有效执行，内部控制鉴证报告意见类型皆是标准无保留意见，其可信度有待衡量。

（3）部分上市公司披露内部控制鉴证报告仅是应法规要求，没有建立长效机制。

4 针对问题的可行性建议

有效内部控制是公司健康发展的保障，是我国资本市场运行的基石，而内部控制鉴证是上市公司内部控制有效执行的监测工具之一。由此，针对上市公司内部控制鉴证存在的问题，本文从以下几方面提出建议：

（1）加强上市公司内部控制鉴证报告披露的制度管理，完善相关法律法规。财政部等5部委在强制要求披露内部控制鉴证报告的同时，应对内部控制鉴证的披露形式规范化，统一信息载体的名称、格式，规范鉴证标准和结论；其次，可适当增加责任人惩罚机制，加大对上市公司或中介机构违规行为的惩罚力度，防患于未然。

（2）从企业自身出发，立足长远发展，建立良好的内部控制理念和文化，加强对员工的培训教育，聚集专业型人才；在内部控制体系建设的过程中，应切实结合自身的实际情况，不能盲目按财政部或证监会要求执行，实用的内部控制体系才能有效地促进企业的健康发展；客观对待自身存在的问题和缺陷，对内部控制建设进行客观的自我评价、通过第三方的鉴证，真正做到发现问题、解决问题。积极对外披露内部控制相关信息，有利于提高企业的良好形象。

（3）PCAOB将财务报告内部控制审计定位为合理保证的鉴证业务，对外部中介机构的要求也更为严格。

①职业协会或相关部门应严格审查实施财务报告内部控制审计业务的专业机构。其必须经过注册登记，拥有相关专业知识和实践经验的人员，严格按准则实施、发表鉴证意见。②提高注册会计师执业素质。通过持续的定期培训，不断更新业务知识；聘请专家或实务工作者讲授内部控制鉴证的操作过程，增加专业考试的实务性，提高执业人员的业务操作水平，明确注册会计的责任，提高整体的执业质量。③外部中介、监督管理机构应建立功能强大的数据库，满足了解企业内部控制流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要，同时也更好地监督和促进企业内部控制的改善。

主要参考文献

[1]刘明辉.内部控制鉴证： 争论与选择[J].会计研究，2010（9）：43-50.

[2]刘明辉.审计与鉴证服务[M].北京：高等教育出版社，2007.

[3]牛福.上市公司内部控制鉴证的现状及问题[J].会计之友，2009（29）：35-36.

[4]方红星，施继坤.自愿性内部控制鉴证与权益资本成本——来自沪市A 股非金融类上市公司的经验数据[J].经济管理，2011（12）.

[5]吴益兵.内部控制鉴证：动机、价值相关性与内部控制效率[D].上海：复旦大学，2010.