会计师事务所轮换制的探讨

余梦佳

[摘 要]资本市场财务丑闻不断浮出水面，使我们不得不思考会计师事务所与被审计单位之间的问题。实践与理论告诉我们，只有实行会计师事务所的轮换制才能从根本上解决此类问题。本文分析了会计师事务所轮换制的现状以及引发的争议，针对实行轮换制可能出现的问题提出了自己的建议。

[关键词]轮换制；独立性；会计师事务所

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）30-0128-02

近年来，财务丑闻频频爆出。安然与安达信的财务造假，使得90多年历史的安达信会计师事务所退出了历史的舞台，使得美国资本市场陷入了困境；银广夏和中天勤的失败，使得受人瞩目的上市公司连续停板，沦落为中国资本市场中的普通一员，使得中天勤会计师事务所也消失在人们眼中。我们不能否认，这频频爆出的财务丑闻，其主要因素是蓄谋已久的财务造假，而不是一场意外。但是，注册会计师作为一种鉴证咨询人员，其使命在于揭示财务报表的真实性，又怎么会一而再，再而三地“错过”这些造假呢？这值得我们深思。在本文中，笔者着重从会计师事务所轮换制这个角度来谈这些“失误”。

1 会计师事务所轮换制的现状

目前，我国大多数的上市公司都是国家控股的企业，其实力雄厚。并且，随着资本市场的不断完善，企业的地位在不断上升。其与会计师事务所的关系正在发生着比较大的变化。许多企业由“委托人”转变为会计师事务所的命脉，因其决定着会计师事务所的收入来源。一些实力并不是很强的会计师事务所，甚至是那些资深的会计师事务所，为了留住客户，取得收益，与其串通一气，共同包庇错误，而不能独立的发表公正凛然的审计意见。独立性是注册会计师执业的灵魂。缺少了独立性，审计报告将毫无价值。

为了规避会计师与上市公司“共同造假”的现象，我国证监会和财政部也采取了一系列的行动，于2003年10月发布了关于审计业务签字注册会计师定期轮换制度的规定。其具体内容如下：若被审计单位为公众利益公司，负责该项目的关键审计人员不能连任超过5年。5年后，该关键会计师在两年之内不能再参与该被审计单位的审计工作当中处。从该规定中，我们看到：相关部门已经注意到财务造假之所以长存，与会计师有着相当密切的关系。然而，我国目前所实行的轮换制度并不完善。它只强调对注册会计师，也就是关键审计人员的轮换，而忽视了会计师事务所的轮换。虽然说审计报告要求有两名注册会计师的签字，但实权并不掌握在注册会计师手上。在实际业务中，最终决定权其实是掌握在会计师事务所的手上。会计师要么服从事务所的最终审计意见，要么离开。因此，注册会计师审计的独立性受到了很大的限制。我国目前规定的会计师的轮换制度并不能从根本上提高审计的独立性，有关部门必须加大审计的监管力度。

一系列的研究表明，只有事务所的定期轮换制度才能从根本上较为有效的解决上市公司与会计师事务所“共谋”的造假情况。

2 实行会计师事务所定期轮换制的争议

虽然理论研究表明，实行会计师事务所的定期轮换制度能够在一定程度上有效地缓解造假现状。然而不少人士却提出了反对意见。

2. 1 降低审计质量

审计质量是审计报告的保证。整个审计流程必须严格遵照审计准则的规定。从初步业务评估，风险评估，风险应对，一个环节都不能落下。大型会计师事务所往往在前期，即对被审计单位的了解上花很多心思，这足以说明审计质量是建立在熟悉的经济业务活动基础之上的。只有这样，所谓的职业判断才能较为准确地得到应用。然而，如果实行定期轮换制度，会计师事务所就要不停地变更客户，变更经济业务，就无法深入了解被审计单位的情况。凡事都是熟能生巧，马脚总是一点点地在暴露。假设会计师事务所经过几年的审计，好不容易觉察到有什么不对劲的地方，却在此时被迫轮换。那么，该公司的“破绽”就无法被深究，可能又要经过很多年的“隐匿”才会最终浮出水面。由此，审计质量就会受到很大影响。

2. 2 违背成本效益原则

一些学者认为，定期轮换制度不符合成本效益原则。会计师事务所在进行审计业务时，如果是初次审计，尤其是针对较为陌生的行业，为了正确的评估被审计单位，了解被审计单位，就要投入相当大的一部分人力和物力，导致较高的初始投资成本。然而，这一部分的成本一般不是在一次审计业务中就能完全收回的，而是分摊到较长的审计期中慢慢收回。倘若实行会计师事务所的轮换制度，经常地变更审计客户，那么初始投资的投入就会被不断加大，不符合成本效益原则。

2. 3 “浪费”审计经验

在西方经济学中，有“学习曲线效应”这一理论。在审计活动中，这一理论同样适用。随着审计人员的不断投入，其专业胜任能力不断提高，对该客户的生产经营活动和会计政策等的了解不断深入。在审计经验的积累下，审计人员变得更加娴熟，花费较少的时间就能获得较多的成果。然而，实行定期轮换制度，就无法很好地体现出审计经验，增加了审计失败的可能性。

3 会计师事务所轮换制与独立性

独立性是审计所要求的职业道德中的核心。审计的独立性有两个层面：实质上独立和形式上独立。实质上独立要求事实上是独立的，形式上独立要求在第三方看来是独立的。这二者缺一不可，对审计来说都至关重要。众多的上市公司惨案告诉我们，审计独立性缺失必将导致审计失败。

3. 1 “长期合作”损害实质性独立

会计师事务所与被审计单位的合作关系就像是人与人之间的交往。生活经验告诉我们，倘若两人能够长期保持联系，互相合作，要么就是有共同的利益牵绊，要么就是志趣相投或者臭味相投。如果会计师事务所和被审计单位能够保持长久的合作关系，说明它们中间有个东西在牵绊着。而笔者认为，资本市场，利益至上。也就是说，资本市场的两个“朋友”，要么就是共同牟利，要么就是臭味相投。倘若两者共同牟利，那么被审计单位选择的任何不甚合理的会计政策都可能被会计师事务所所迎合；倘若被审计单位较为强势，是会计师事务所的主要客户，那么会计师事务所的地位就会被弱化，依附于被审计单位，不得不屈从它的安排。我们不否认，即使是初次审计，这种“同化”的情况也会存在，但是，长期合作，这种情况发生的概率将会大幅度上升。

总之，会计师事务所长期的和某一家被审计单位保持合作，会加大“共谋造假”现象发生的概率，损害实质性独立。

3. 2 “长期合作”损害形式上独立

形式上独立虽然是表象，但是却是实质性独立的基础保证，是社会公众信任审计报表的基础。若会计师事务所与被审计单位的合作长久，社会公众不免会质疑二者的关系，怀疑整个审计过程的独立性，对审计报表的信赖程度就会有所下降。

以上的分析，由人与人之间的交往，联想到会计师事务所与被审计单位的长期合作。经验告诉我们，其二者的长期协作在一定程度上会损害独立性。换言之，实行会计师事务所轮换制度有利于审计独立性的保持，至少是在形式上保持了审计的独立性。只有形式上的独立性得到保持，才有所谓的实质上的独立。同时，实行轮换制度也会增加社会公众对审计可靠性的信赖，有利于资本市场的稳定。

4 对实行会计师事务所轮换制可能出现的问题的建议

虽然实行会计师事务所轮换制能够增强审计的独立性，保障审计报告的可靠性，但是，在大多数国家，只有注册会计师的轮换制得到法律认可，事务所的轮换制一直处于进退两难的地位。除了上文，笔者提到的人们对实行轮换制的争议，审计失败的风险等也是实行轮换制的一个弊端。笔者就这些可能出现的问题，提出一些建议，希望轮换制能够早日得以确认，资本市场的财务造假现象能够有所控制。

4. 1 确定合理的轮换期间来弥补初始投资成本

上文已经说到，审计初期的投资成本是笔巨额投入，需要后期较长时间的回收。不合理的轮换制度会造成初始投资的浪费。但是，假如我们能够确定一个合理的轮换期，比如6年，那么初始投资成本就能被收回，所谓的浪费也就不存在了。

4. 2 加强上市公司对更换会计师事务所的信息的披露

从理论上来说，会计师事务所应该扮演着一个大义凛然的财务界的“警察”的角色，然而，在市场上，“顾客就是上帝”这一理论就可能打破所谓的公正。上市公司更多地成了会计师事务所的顾客，如果其出具的审计意见不符合上市公司的要求，上市公司就可以更换会计师事务所，寻找满意的审计意见。目前，我国关于上市公司更换会计师事务所的披露制度并不完善，这样投资者就常常被蒙在鼓里，毫不知情。相关部门应该要确定合适的法规，加强对上市公司更换事务所的信息披露，这样在一定程度上，也能促进会计师事务所定期轮换制度的实行。

4. 3 倡导诚信

上市公司财务造假，资本市场的丑闻曝光，简单来说，就是缺乏诚信的一种表现。经济社会，跟人与人之间的交往是大同小异的，简而言之，诚信是基石。我们要加强诚信的宣传，在市场中形成诚信交易的良好氛围，这样才能有利于会计师事务所轮换制的推行。

参考文献：

[1]刘骏. 会计师事务所轮换制与审计独立性[J]. 审计研究，2005（12）.

[2]李兆华. 我国会计师事务所实行定期轮换制的博弈分析[J]. 会计研究，2005（3）.

[3]汤梦宇. 强制轮换会计师事务所制度的有效性研究[D]. 北京：北京交通大学，2012.