浅析作业成本法下成本预算

董慧

【摘 要】本文针对目前成本预算中存在的问题和不足，通过对作业成本法的原理、作业成本法在成本预算中应用可行性及有效实施的分析可知：作业成本预算是目前企业较先进的成本管理模式，它不仅能够弥补目前成本预算管理的不足，而且对提升企业内部管理、控制消耗、降低成本起到了至关重要的作用，同时也是企业实现价值最大化重要手段。

【关键词】作业成本法；成本预算；问题；可行性

随着全球经济一体化的进程，我国企业面临的市场竞争越来越激烈，企业如果没有成本上的优势，就无法在市场上有立足之地，本文所探讨的作业成本法下成本预算管理模式，就是以优化作业链上的 “作业”来达到控制和降低企业成本目的。这种管理模式的先进性更在于它将企业发展战略——企业价值最大化，融入到企业作业链中，增强企业核心竞争力、实现企业战略目标。

一、目前成本预算中存在的问题和不足

成本预算是全面预算管理的重要组成部分，当前企业现有的成本预算管理模式已经不能满足企业的当前需求，问题和不足有以下几方面。

1.成本预算编制的基础不科学

目前的成本预算首先将各责任中心消耗的资源归集到成本项目中再分解，形成多个责任中心对一个预算目标负责，会造成职责不清、责任不明的情况。另外，一些企业的预算是按去年实际发生按照一定的比例一刀切消减预算，统压下的成本预算使得预算年度有必要发生的费用无法支出；无效作业和任务又带到了预算年度。况且又没有附以降低成本费用的措施，最终会造成指标分解不合理、不到位。由于费用预算指标不具有指导性，使得责任中心为确保自身利益，挖空心思虚增当年的费用支出，这种偏离实际预算管理根本无法实现降低成本预算目标。

2.忽视价值驱动因素，与企业发展战略脱节

长期以来，我国企业的成本管理模式都是以获取利润为向导，即将总收益划分成若干财务指标，重视对财务指标的分析与研究，虽然财务指标确实反映企业价值，但它不是企业价值的全部。而非财务指标也是企业创造价值的重要来源，例如：著名的品牌、强大的领导力、客户的忠诚度，这些非财务指标在目前预算中没量化出对企业成本的影响，更没有反映出对企业价值的影响程度。因此一个预算缺少系统的价值链观念，就会使企业只顾眼前利益而做出一些短期行为，根本不考虑企业的发展，预算与战略的脱节，影响企业长期利益。

3.成本預算以责任中心为编制单元，不利于发挥协同效应

目前的成本预算是以责任中心为编制单位，因此更多关注自己单位的运作，预算鼓励责任中心为自己的目标而奋斗，随后的各种考核、评价都以实现本单位的目标为基础，而忽视单位之间的相互协作带来的协同效应。当多个单位负责一个预算目标出现矛盾，相互扯皮、推诿，不负责任的现象屡屡不断，影响企业整体利益。

目前成本预算还处在粗放型的管理阶段，并存在着诸多的问题和不足，如果企业不改变现状，企业的生存就会受到威胁，企业当务之急应选择一个能够解决这些问题的成本预算管理模式。笔者认为作业成本法成本预算管理模式可以弥补现成本预算的管理缺陷。实现管理由粗放型向精细化的转变。

二、基于作业成本理念下成本预算的可行性

1.作业成本法的基本原理

作业成本法是以作业为基础的管理信息系统，它将作业贯穿于从产品设计、物料供应、生产工艺流程、质量检验、总装、发运、销售直至满足客户需求。通过各环节所确定的作业来对作业成本进行计量，最终计算出相对真实的产品（服务）的成本。

作业成本的计算有别于传统成本的计算，它不局限于单一数量分配基准，而采用多元化分配基准，这种分配强调的是财务变量与非财务变量的统一，作为成本动因分配与之相关的费用，这种分配基准大大提高了产品实际消耗的相关性，从而为企业提供“相对准确的”产品成本信息。

作业成本法的优越性不仅体现在成本核算上，更为重要的是其管理理念在诸多管理方面的应用。作业成本法下成本预算就是这种管理理念在企业预算管理中的得到实际应用的典范。

2.作业成本管理在企业成本预算中应用的可行性

作业成本管理是作业成本法内涵的扩展和延伸，更是一种进步，作业成本管理是成本会计体系的一次革命，作业成本法工作重点是寻找成本动因，并按成本动因分配成本；按作业环节确定作业中心为预算主体，通过对作业消耗进行评价和有效分析，消除那些没有给企业增加价值的作业，同时对那些能够实现价值的作业按照企业不同阶段进行改造，以增加作业的附加值。使企业达到降低消耗、控制成本、进而为实现企业价值最大化奠定坚实的成本基础。由于企业的日常生产经营都是按照“作业”进行过程控制和管理的，那么作业成本的成本预算是企业实际状况的合理反映，通过成本预算来约束“作业”行为，反过来指导对“作业”的过程控制和日常管理。这样可以确保成本预算措施到位，预算目标得以实现。

随着作业成本法在企业管理中的渗透，作业成本预算已经成为企业生产经营过程中独特的管理模式。

三、基于作业成本理念下成本预算的实施

完整有效的预算管理体系主要包括：预算目标的制定、预算编制的内容与方法、预算的控制与分析、预算的考核与评价。

1.预算的编制与分解

以作业成本为基础编制预算，首先应理顺作业流程。由于企业在确定销售价格、销售量和预算成本总额时都是以满足顾客需求为目标。在预算目标既定的情况下，找出与产品（服务）相关的作业，通过对作业的分析、识别多余、重复、及浪费的作业信息，对必要的作业除规范它的作业行为外，还要解决好作业与作业之间的衔接，尽量减少其内耗，形成高效、严密的作业链业务流程和计算作业单位预算成本体系。同时要时刻注意对作业和业务流程进行持续评估，以保证企业生产经营不偏离预算目标。其次，按照作业和作业流程的要求，测算生产工序中每个作业环节的资源配置情况，并对资源消耗进行汇总，计算出每条工序的成本预算。作业成本预算的编制重点关注每个作业环节的资源配置是否合理，以资源消耗能否计算准确来确定作业单位，这样预算指标很容易分解到各作业单位。这样使得预算目标分解明晰、职能分明、责任到位，为今后的考核、评价打下良好基础。

2.预算的控制与分析

（1）流程控制

统理完作业流程，并对各作业附以成本预算指标形成企业的价值链，对每个作业环节引入市场机制，将预算指标以价格的形式下达到个作业环节，上一个环节是下一个环节的内部供应商，下一个环节是上一个环节客户，用利益链条来约束和控制上下作业环节，每个作业环节都会从自身角度出发又一次消除本环节的无效作业，主动降低资源消耗，优化流程，努力提高产品产量，以满足下一环节的需要，最终完成预算年目标。

（2）定额控制

对每一项作业进行测算，不仅考虑价值指标还要考虑工艺消耗量指标，对生产过程中各工序的物料消耗，按照产品质量、顾客的需求制定合理的消耗定额，对于超定额的情况，召集技术人员和有关管理人员进行分析，对非操作和浪费的原因，要做修改、调整预算。以保证预算指标合理准确，尽量减少客观差异的发生。

企业在完善预算控制的同时建立以刚性为原则的预算分析制度，明确分析的责任主体，如：企业可以采用作业中心自我分析和预算执行的监督部门外部分析相结合的方法，借助于信息系统设计一系列指标，跟踪每天完成的作业量和资源消耗量，建立日報及反馈机制，发现差异，及时分析，作业单位根据可控性采取必要的措施进行改进，实现预算控制。预算分析是以及时的信息反馈为前提的，信息反馈及时，各种分析才能到位，找到差异产生的原因，确定差异产生的归属，以此作为预算考评的主要依据。

3.预算的考核与激励

如前所述，作业成本预算是将市场机制引入作业中心，以作业中心为责任主体，将其资源消耗与效益产出挂起钩来，有利于确认各责任中心乃至个人的责任，便于实施考核评价。预算执行情况应按月和季度考评相结合的方式，考核指标应与预算编制时相关指标对比分析，对于未完成预算指标分析原因，落实到个人，由于客观原因造成实际情况与预算指标的差异，按照程序和权限调整预算后再进行评价。同时根据考核的结果，重点关注指标完成的经验总结与推广。

考核与奖惩是保证预算落实到位的有效措施，在公平考核的基础上，强化对员工的激励机制，鼓励员工工作，提高员工的积极性，使员工有成就感、归属感、使命感，促进预算目标的实现。激励机制要体现公平、透明的原则，消除人为因素，对激励的计算方法、标准、期限都要以制度固定下来。并严格执行。

综上所述，在以价值最大化为企业战略目标的今天，价值创造已成为企业首要任务，在众多的成本预算管理模式中，只有作业成本预算能把企业价值创造过程体现出来，因此，在成本预算中引入作业成本法是一种趋势，不久的将来作业成本法下的成本预算会被更多企业所接受并得到迅速的发展。

参考文献：

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[2]王彩凤，李浩明.企业作业成本预算控制[J].商业经济，2010（1）

[3]洪华康.小议企业作业成本预算[J].时代经贸，2007（6）