我国新会计准则中合并商誉处理问题的探讨

刘艳艳

引言：在2006年我国财政部修订颁布了新《企业会计准则》，新会计准则向国际会计准则趋同，对合并商誉有关规范给予了重大调整，在新会计准则下，介绍了商誉概念，对商誉初始及减值测试等会计处理问题进行了探讨，并提出了一些商誉处理意见供以参考。

在新会计准则中，有关商誉问题给予了调整，与国际准则相接轨，其中，与原会计准则相比，新准则的合并商誉规范不仅应用了公允价值，还取消了原来系统摊销法，使用了减值测试法，但在合并商誉的初始处理及减值测试法应用还存在一些问题，需要采取一定对策给予解决。

一、商誉及负商誉

在会计实务界与理论界，商誉是个备受关注与争论的概念，超额收益论、好感价值论与总计价账户论等均试图界定商誉性质与定义，并引发了自创及外购商誉讨论。总体来说，商誉具有狭义与广义区分，广义商誉所指的是未来期限内，会为企业经营创造超额利润潜在的经济价值。狭义商誉，即会计准则下的商誉所指的是在非同一控制下，企业合并方的合并成本高于被合并者净资产的公允价值差额。合并按类型能分成同一控制与非同一控制这两种合并方式，而按合并方式可分成控股、吸收与新设这三种形式，按照产生方式，商誉能分成外购及自创商誉，其中外购商誉又称为合并商誉。商誉确认通常要满足控股合并、购买方的合并成本要高于被购买方净资产的公允价值以及非同一控制所产生的，这三个条件满足才是合并商誉，同一控制、资产收购及新设合并不存在合并商誉的。负商誉所指的是购买方的合并成本要高于被购买方净资产的公允价值。

二、商誉初始及减值测试处理

1.商誉初始处理

在新会计准则中，我国商誉初始账务的处理能分成控股及吸收合并，其中，控股合并所指非同一控制中，企业合并所形成长期的股权投资，在购买日，依照合并成本，应借记在长期股权投资的科目下，支付合并账面价值，报表合并时，要借记在商誉权益类的科目下，所贷记的是少数股东权益与长期股权投资。而吸收合并所指企业合并成本和被购买方的可辨净资产的公允价值差额，被认为是商誉，应借记为商誉，并贷记在有关科目下。商誉是种无形资产，其可辨认标准借鉴IFRS3当中的规定，可辨认是可分离及源于合同权利及其他法律权利的。公允价值所指的是公平交易下，交易双方资源交换财产或者清偿债务金额，可辨认公允价值为获得被合并方可辨公允价值与负债公允价值差额。

2.减值测试法处理

新准则规定，商誉初始处理之后，商誉不再摊销，应在每个会计年度的期末，依照会计准则中的资产减值，实施减值测试，由于商誉不能独自出现现金流量，应结合有关资产组实施减值测试，减值测试充分体现了有关决策有用论的目标，这种会计处理方法极大影响了企业利润表与负债表，合并商誉运用固定资产减值与存货跌价准备等趋同会计处理法，可真实揭露企业真实价值，利于运用财务数据报告，对企业内在价值与风险进行评估，以作出合理投资决策，还能降低两种合并法所带来会计后果影响。合并商誉减值损失额应抵减分摊给资产组合当中的商誉账面价，并依据其他账面价值的比重，依照比例对其他账面价值抵减，提取商誉减值准备后，是不能转回的，在负债表中，应单独设立商誉减值准备的科目来核算，并借记在资产减值损失的科目下，而贷记在商誉减值准备的科目下。

三、合并商誉处理问题及其意见

1.合并商誉处理问题

在我国特色国情下，新会计准则虽接近国际准则，但与国际准则还有所差异，这就还存在一些问题，负商誉计在当期损益下，此方式恰当性仍有待商榷，此会计处理能够客观反映负债及可变资产价值，建房负商誉当作收益被计在当期损益中，负商誉的数额所占资产较大比重的时候，当期收入会增加，可能为某些企业利用合并交易进行某些不良动机掩盖，便于利润操作，反而使得企业财务出现不真实情况，当期损益被计负商誉并不符合会计的谨慎原则。减值测试法应用，系统摊销取消，这种会计处理法具有一定合理性，但也有一定缺陷，其合理性及优点为真实反映商誉实际状况，减值不允许转回，避免企业运用减值提取实施利润操作，但有关资产组及资产组合确认执行是比较困难的，并且减值测试的主观判断性强，这就给一些企业带来利润操作空间，我国市场经济还不是很完善，价格及信息并不是完全透明，法制不健全，使用减值测试法还不能有效体现公信度，对商誉的兼职测试准确度有较大影响。

2.合并商誉处理意见

任何制度完善均是在不断改进下趋向合理的，对于合并当中的负商誉处理应更细化，当负商誉所占据当期的利润比重大的时候，应分期计到损益中，防止由于负商誉金额比较大，给合并企业当期的损益造成负面影响。对于商誉减值测试存在问题，应结合我国实际国情，并借鉴国际会计准则，对一定期限内的商誉实施摊销，可不实施直线摊销，而是按照年限、摊销比例与合并企业经营的环境等相结合确定摊销系数，如果经营期间内，出现中那个的资产减值时，应对其摊销系数进行即时调整，并定时检查商誉有无减值，在必要的时候，可实施减值测试，恰当摊销与减值测试相结合方法，是比较我国实际情况的，也符合企业的成本效益，并方便操作。商誉减值测试的时候，要先确定资产组，并对商誉测试范围进行确认，我国现在会计人员素质水平还不是很高，一年一次的测试效用不大，可依据实际需要测试，当遇到特殊情况时，就必须给予减值测试，经意及法律环境对企业经营调整影响较大时，没有预料到的强大竞争状况时，减值测试单元中的营业部分被出售，关键人才的流失，减值测试中的重要资产存在大幅度减值危险等，当遇到这些状况时必须要实施减值测试法，对其减值测试单元中的资产实施减值测试时，应该先对非商誉的资产实施减值测试，还要确认其减值损失，在实施商誉减值测试。

结束语

我国的新会计准则有关商誉处理问题，不断与国际准则相靠拢，从新会计准则中就能看出来，尽管有些术语是不一样的，但其本质是相同的，随着我国市场经济体制完善，合并重组成为企业资源优化配置的重要经济方法，而商誉合并就是其关键资源，为规范企业会计，引领企业资源更好发展，加强商誉有关问题处理，可有效促进企业资源的优化配置。

参考文献

[1]徐晓璐,杨春红.新准则下企业合并会计处理方法[J].中国新技术新产品,2010(03).

[2]蒋欣然.企业合并商誉会计处理问题的探讨[J].会计之友,2012(14).