BT建设项目融资模式会计核算和税务问题浅谈

王丽

摘要：BT项目融资模式是从BOT模式演化而来的，为缓解我国基础建设中资金紧张问题提供了有效方法。BT项目融资模式在我国已广泛的应用并迅速的发展。本文介绍了BT项目融资模式的含义，对BT项目融资模式下会计核算及税务问题进行分析，对BT项目的会计核算进行探析，以期完善相关会计理论。

关键词：BT项目；会计核算；税务问题

目前，我国处在经济体制改革的关键时期，增加基础设施建设，可以扩大内需，推动我国经济发展及刺激增加消费。我国的原有投资融资格局存在一些问题，缺乏对资金的有效管理，很难构成以项目为核心的有效的循环模式，没有使资源得到合理的流动及运用，不能使优势互补等等。建设—移交（BT）等一些投资融资模式为投资者以及民营资本参与到基础设施的建设创造了机会，成为缓解公共基础设施建设资金短缺的重要手段。

一、BT项目融资模式的含义

我国没有出台专门的法律对BT项目融资模式的含义进行统一界定。中国建筑年报对BT项目融资模式定义为：“建设—转移”即BT项目（Build-Transfer）是基础设施项目建设范围中采取的一种投资建设的模式，指业主与投资者即项目公司签订合同，项目的融资和建设由项目公司负责，并且在规定的时限内把竣工之后的项目移交给业主，业主按照事先签订好的回购协议向项目公司分期支付项目的总投资以及确定回报。

二、BT项目融资模式下会计核算及税务问题

1.BT项目应当确认为何种金融资产

关于把BT项目具体确认为何种金融资产，目前还存在着争议。根据金融资产的分类标准及确认原则，主要有三种观点：

（1）把BT项目列入“持有至到期投资”。项目公司对BT项目的投资融资在本质上属于代替政府垫资的性质，到期后可按协议将约定的金额从政府收回。

（2）先在“长期应收款”科目核算，审核之后转为“持有至到期投资”进行确认。

但是“持有至到期投资”这种计量模式要求资产得有活跃的市场报价，然而我国大型基建工程一般是没有活跃市场报价的，所以持有至到期投资科目来合算BT工程，并不合适。

（3）把BT项目用“长期应收款”会计科目来核算。BT项目的合同金额一般比较大，且其回购期限较长，应归为长期资产。在该科目下包括有固定资产、无形资产、长期投资和其他长期资产，BT项目不属于项目公司的固定资产，而且BT项目也不符合无形资产、长期投资的概念，所以，只能用“长期应收款”科目来进行核算。本文认为这样的归类是比较科学的。而且在相关上市公司的财务报告披露中，也是将BT项目计入长期应收款科目核算的。

2.BT项目的借款费用资本化问题

我国会计准则对可资本化的资产定义为：要经过相当长的时间来建造或者生产才能达到预定的可使用或者可销售状态的固定资产、存货及投资性房地产等资产。在符合上述条件的情况下，建造的合同成本、无形资产的开发支出等都可以认定为满足资本化的条件。则采用BT项目融资模式的项目企业，因为把BT项目确认为了金融资产，则其发生的借款费用不能再进行资本化。但是，由于没有相关准则的规定，在实际操作中，不论项目企业是否有提供建造服务，都把BT项目的借款费用予以资本化。以项目工程达到可使用状态作为资本化终止时点比较科学，如果难以确认可使用状态时点，可以用竣工验收的时间来替代。

3.BT项目有关企业营业税相关政策的问题

BT项目企业取得的收入包括提供建造服务和投资融资业务，其过程相对复杂，涉及较多的参与方，其作为一种新型的投资融资模式，目前国家还没有出台具体统一的相关税收法律法规或者征管办法。但是BT建设项目模式不属于代理业务，应当归为营业税的纳税范畴。

三、BT项目的会计核算及税务处理

结合前文分析，本文对BT项目的会计核算的建议为：

（一）BT项目施工承包模式下的会计核算方法

1.完全BT方式下

这种模式是项目施工单位、设计单位、监理单位由BT项目公司招标确定，并且独立于BT项目公司。这种模式下，项目发生成本时，借记在建工程，贷记银行存款；借记长期应收款，贷记在建工程。移交阶段时，借记银行存款，贷记长期应收款，以长期应收款摊余成本和实际利率法计算确定的金额进行摊销，递减财务费用。核算为借记未实现融资收益，贷记财务费用。

2.BT工程总包方式下

这种模式下，项目公司是建设主体和施工主体合二为一，这种模式下，非常类似于施工类会计核算。

在建设施工阶段，借记工程施工—合同成本，贷记原材料、银行存款、应付职工薪酬等，借记主营业务成本、工程施工—合同毛利，贷记主营业务收入；同时要转入在建工程，借记在建工程，贷记工程施工（合同成本、合同毛利）；移交阶段，先借记借记长期应收款，贷记在建工程、未实现融资收益。再借记银行存款，贷记长期应收款，按照实际利率法递减财务费用。核算为借记未实现融资收益，贷记财务费用。

3.BT项目施工承包模式

BT施工承包模式把一个项目划分为几个个标段实施，业主则负责管理工程的全过程。在BT项目施工承包的方式下，由集团公司作为建设方，成立项目公司，将施工业务分包给其子公司或其他的施工单位。承包模式下的会计核算方法分集团公司本部和工程分公司两部分。这种模式比较常见，详细分析如下：

（1）企业集团本部的会计核算

企业集团按照合同拨付给子公司工程进度款，会计分录为：借：预付账款—子公司—BT项目，贷：银行存款。企业集团与工程子公司进行结算时，会计分录为：借：长期应收款—某BT项目，贷：预付账款—子公司的BT项目。

企业集团收到政府支付的每期项目回购款时，会计分录为：借：银行存款，贷：长期应收款—某BT项目。同时按照实际利率法计算财务费用：借：未实现融资收益，贷：财务费用。

（2）工程子公司对BT项目工程施工的业务会计核算

收到企业集团支付的预付工程款项：借：银行存款，贷：预收账款—企业集团—BT项目。支付工程的人工费、材料费、施工机械的使用费、其他直接费用以及相应的工程施工期间的间接费用：借：工程施工—合同成本，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等

每个月月末时，监理单位审验项目工程验工计价单认为正确后，确认当期已经发生的工程费用：借：主营业务成本、工程施工—合同毛利，贷：主营业务收入。

月末根据经由监理单位审核确认的验工计价单，进行该项目阶段性的完工工程结算：借：预收账款—企业集团—某BT项目，贷：工程结算—已完工未办理结算—某BT项目。工程竣工办理决算并结转：借：工程结算—已完工未办理结算—某BT项目，贷：工程结算—已完工已办理结算—某BT项目。借：工程结算—已完工办理结算—某BT项目，贷：工程施工—合同成本、—合同毛利。

（二）BT项目企业的税收业务的会计处理

采用差额纳税计算BT项目收入的营业税的计算方法为：项目的回购基数同BT项目公司所支付的建设成本的差，作为BT项目公司的主营业务收入，是营业税差额纳税的根据。建设成本包括设备的购置费、建设安装费、待摊支出及其他的费用支出等。BT项目公司支付给施工单位的工程款，由施工单位按照规定缴纳税率为3%的营业税，如果BT项目公司完全不参与建设，那么按照金融企业交纳税率为5%的营业税。

四、总结

因为BT项目融资模式下发生的经济事项比较复杂，会计的确认、计量、核算及列报等相关问题仍值得研究探讨。BT项目的会计核算应按BT项目的不同运作方式及不同特征，适用不同的会计核算方法，以客观真实的反应BT项目的经营成果和财务状况。（作者单位：鞍山市天成市场经营开发有限公司）

参考文献：

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[2]郑琼彬.浅谈BT项目公司会计核算——以珠海横琴新区市政基础设施BT项目为例[J].财经界（学术版），2013，（01）.

[3]付军.BT项目会计处理与涉税事务探讨[J].财政监督，2010，（04）.