浅析营业税改征增值税

任国强

随着2012年1月1日《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》的正式生效，上海成为首个交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税的试点城市。自2012年8月1日起，试点范围由上海分批继续扩大至北京市、江苏省、安徽省、福建省（含厦门市）、广东省（含深圳市）、天津市、浙江省（含宁波市）、湖北省共11个省（直辖市、计划单列市），并与2013年继续扩大试点单位及试点行业。以至全国，那么对于出台的“营改增”政策应如何理解和应对，成为了相关企业面临的重要问题。

一、“营改增”的概念和意义

（一）营业税的概念和意义。营业税是以纳税人从事经营活动的营业额为纳税对象的一种流转税，是典型的传统流转税。

我国现行营业税与其他商品劳务税相比，营业税有很多特征，营业税征税范围广、税源普遍。营业税的征税范围广泛，而且不受经济性质和经营方式的限制，直接关系着城乡人民群众的日常生活，因而具有广泛性和普遍性。营业税一般按行业设计税目、税率，有利于调节行业的盈利水平，有利于促进行业内部以及行业之间的公平竞争，有利于简化税制，同时也便于征收管理。营业税实行多环节、全额计税，只要发生了应税行为，取得了营业收入，就要以营业收入为计税依据计征营业税，税额不受成本、费用高低影响，对于保证财政收入的稳定增长具有十分重要的作用。营业税计算简单，操作方便，实行比例税率，以计税依据乘以适用税率就可以计算出应纳的税款。营业税的这一特点，可以大大简化企业的财务核算工作，降低征纳税成本。

（二）增值税的概念和意义。增值税是对在我国境内销售货物、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人，就其取得货物的销售额、进口货物金额、应税劳务销售额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。在计税原理上，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值征收的一种流转税。在税率水平一定的情况下，增值额的大小直接决定企业的增值税负担。

增值税是对商品与服务征收的一种综合性销售税，在商业生产与流通的各个环节征收。增值税是从价税，以商品与服务的销售价格为基础，计算时扣除以前所有购买中负担的增值税，最终转嫁由消费者全部承担。增值税不同于那些对“销售或营业总收入”课税的税种，这些税种不允许扣除从其他经济主体购买时支付的税收，即使这些税收内含在购买成本之中也不得扣除，如我国现行的营业税。增值税比传统上纯所得性质的税收的税基要宽，因为纳税人就其支付的工资薪金、土地租金和资本利息与红利均应计算在增值税的税基之内。

综上所述，在营业税改征增值税之前，营业税和增值税并行，在计税依据的确定上先普遍采用价内税模式，后采用价外税、价内税并行的计征模式。营业税和增值税同宗同源，都是典型的流转税，就其征税对象而言，都是商品和劳务，从这个角度看，流转税实际上可以称为：“商品服务税”或“货物劳务税”，国际通行的概念称谓是“货物和劳务税”。营业税和增值税并行的模式对国家的财政贡献功不可没，但也有不足之处。

（三）“营改增”的概念和意义。我国1979年引入增值税，最初仅在襄樊、上海、柳州等城市的机器机械等5类货物试行。

1984年国务院发布增值税条例（草案），在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税。1994年税制改革，将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税。2009年，为了鼓励投资，促进技术进步，在地区试点的基础上，全面实施增值税转型改革，将机器设备纳入增值税抵扣范围。营业税则实行3%～5%的行业差别比例税率（娱乐业适用5%～20%）。虽然营业税名义税率较增值税税率低，但是并不意味着营业税的实际税负就一定低于增值税税负。

价内税与价外税这两种税价结合的模式，在日常经济生活中并不陌生。含税价和不含税价可以互相转换。价内税改为价外税是必要的，是市场经济取向的重大改革。价外税模式是市场价格形成机制的重要条件。长期以来，与计划经济体制相适应，我国的流转税采用价内税模式，相应的计划价格也实行含税价格，即由成本、税金和利润构成。在市场经济条件下，价格形成是以市场竞争为基础，通过行业内部及行业之间的竞争，形成平均利润和生产价格，并以此为基础形成市场价格。可见，市场价格是一种不含税价格，与之相适应的流转税也只能采用价外税模式。这种价外流转税被现代市场经济国家所广泛采用。

营业税改征增值税的目的是健全税收制度，避免重复征税，降低企业税负，推动产业更新换代，优化经济结构，促进经济协调发展，具有十分重要的意义。（1）有利于完善增值税抵扣链条。增值税和营业税并行，抵扣链条中断导致税收歧视。增值税的实质是对一国国内的销售价值征税，对全部纳税人实行完全的“进项抵扣”。这个原则的实施前提是增值税的抵扣链与退还链不中断，才能保证增值税的负担会落到最终消费品上去。我国现行增值税的范围，没有在所有产业对所有生产、流通环节实现完全的抵扣与退税。大量的工商业小企业、建筑业、不动产销售以及除修理修配、委托加工劳务外其他服务业纳税人，按全部产值或营业额为计税依据计征营业税或增值税，并无权抵扣进项税，导致抵扣链条的中断并导致税收歧视。规范意义上的增值税是对整个社会生产经营中各个行业、各个环节征收并逐级抵扣的税种。由于建筑业、运输业等属于营业税征税范围的劳务未纳入增值税征收链条，而这类货物与制造、销售企业存在密切经营联系，实行“营改增”后，增值税征收范围将逐渐扩大并完整，原先被排除在增值税抵扣链条之外的部分产品与劳务将被纳入其中，原先无法抵扣的税款将随着抵扣链条的完善逐步环节抵扣，从而有效避免重复征税。营业税改征增值税的经济效应，不仅体现为税负减轻对市场主体的激励，也显示出税制优化对生产方式的引导。相对而言，前者的作用更直观，后者的影响更深远。营业税改征增值税既可以从根本上解决多环节经营活动，推进现有营业税纳税人之间加深分工协作，也将从制度上使增值税抵扣链条贯穿于各个产业领域，消除目前增值税纳税人与营业税纳税人在税制上的隔离。（2） 推动服务出口，提升了国际竞争力。“营改增”后，试点区域纳税人提供交通运输和部分现代服务业所负担的进项税额可以退还，提升了货物和劳务出口的竞争力。在传统间接税制下，出口商品价格所包含的税金因商品的生产结构、经营环节不同而很难准确计算，给退税带来很大的困难。实行“营改增”后，根据最终销售额和增值税率计算出来的增值税额，等于该商品出口以前各环节已纳的增值税额之和。并且，增值税也能够对国内消费的产品给予退税。通过退税，消费同样的商品而不负担税款，这对于低收入者而言，等于是从另一方面提高了实际收入的可支付水平，有利于缩小与高收入者的收入差距。对进口商品服务，在报关时，由海关按照国内的适用税率征收增值税。出口国对出口采取零税率，目的地国则要以国内增值税税率征收增值税。进口征税的机制，在贸易国之间是“双向”运作，避免了贸易税收的缺陷，大大促进了国际货物和服务贸易的发展。营业税改征增值税将实现出口退税由货物贸易向服务贸易领域延伸，形成出口退税宽化效应，增强服务贸易的国际竞争力；货物出口也将因外购生产性劳务所含税款可以纳入抵扣范围，形成出口退税深化效应，有助于进一步扩展货物出口的市场空间。

当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税。有利于社会专业化分工，促进三次产业融合。有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力。有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。

参考文献：

[1]白彦峰，李贞，马志良.交通运输业营业税改征增值税的难点及对策[J].税务研究，2013（1）：55-59

[2]戴琼.营业税改征增值税操作实务与技巧[M].北京：中国经济出版社，2013（1）：1-5endprint