我国房地产税的税制设计——基于国际经验的启示

郑 华

（山东财经大学财税学院，山东 济南 250021）

我国房地产税的税制设计
——基于国际经验的启示

郑 华

（山东财经大学财税学院，山东 济南 250021）

一、房地产税的国际经验

由于不同国家对不动产的界定不同，房地产税在不同国家的征税对象、征收方式、税制模式等都有很大的差别。借鉴国际上房地产税收制度的经验，对我国实施房地产税改革具有一定的意义。从各国征税的目标来看，我们可以将房地产税分为三种类型：第一种是推动土地政策型，这一类型的代表国家为韩国。它们征税的目的在于通过对土地保有阶段的征税，提高土地占有者的持有成本，从而加速土地的流转和促进土地的有效利用，预防和制止土地投机的行为。第二种是增加财政收入型，这类的代表国家为美国。征税的目标在于尽可能地增加地方政府的财政收入，而不刻意追求国家土地政策，不存在调整土地市场的动机。第三种是土地政策和财政收入混合型，这类国家的代表为日本，征税既要推行国家土地政策，促进土地市场的供需平衡，又要充分考虑地方政府财政收入的需要，最大程度上发挥土地税收的基本功能。

美国是发达国家中房地产税制建设较完善的国家，其房地产相关税种主要是保有环节的房地产税，属于财产税的一种。目前，美国的50个州都征收房地产税，税率各不相同，约为1%—3%，税基是房地产估值的一定比例，各州规定也不一样，为20%—100%不等。由于房地产税与地方经济关系密切，除马里兰州已将征税权上缴外，其他49个州均归地方征收。美国的房地产税在地方政府收入中占据重要地位，是地方政府收入的主要来源，约占地方财政预算的30%。其他与房地产有关的税种根据房地产的交易、继承与赠予、所得等来源的不同，分别归在了交易税、遗产税和所得税项下。房地产税征管程序比较独特，且一目了然，严密便捷，各州和各县都设有“房屋评估办公室”，计税价值的评估与房地产税收的征收管理分开。

英国现行房产税包括住房财产税和营业房屋税。其中，住房财产税是对居民的住宅，包括楼房、平房、公寓、出租的房屋、活动房及可供住宅用的船只等，依据其资本价值征收的地方税种。房屋价值由国内税收局所属房屋估价机构进行评估，住房财产税的税率全国不统一，由各地议会来确定，住房财产税各地都有减免项目。营业房屋税的征税对象为不用于住宅的营业性房产，包括企业法人营业用房屋、其他法人和个人营业用房屋，纳税人是非住宅用房屋的所有人。与住房财产税不同的是，营业房屋税为中央税，中央以转移支付的方式，按一定的比例分配到各地区。返还后的资金占中央转移支付的25%左右，占地方财政总收入的15%以上。营业房屋税实行全国统一税率。

日本税收分中央、都道府县和市町村三级管理。目前，日本与房地产相关的税收主要包括房地产保有税、房地产所得税和房地产取得税，涵盖了取得、保有和转让的全过程。但日本在房地产税设置方面存在课税名目繁多、计算复杂、实际操作较麻烦等问题。

韩国政府根据房地产市场的变动情况出台了一系列税收措施，形成了一个综合的房地产税制体系。目前，韩国房地产税制包含11个税种，涵盖取得环节、保有环节和转让环节。在具体税制设计时采用了累进税率、税收优惠等措施来调节国民收入，较为重视在房地产保有和取得环节征税，而转让环节的税收较少。

通过梳理世界主要国家房地产税制改革的实践，可以发现房地产税以保有税为主，属于地方税种，计税依据明确，税率形式灵活，税率税负水平适度合理，税收立法健全，普遍建立了财产登记制度和财产评估制度。

二、我国房地产税收征收现状及存在的主要问题

（一）我国房地产税收征收现状

从课税方式来看，我国目前对不动产的征税采用对土地和房屋分开征税，征税对象只是土地和房屋。涉及的税种有10余种，其中涉及土地的税种有：耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、契税、印花税、营业税等；涉及房屋的税种有：房产税、城市房地产税（对外国企业和外商投资企业适用）、土地增值税、印花税、契税、营业税等。这样归类研究的主要目的在于能够全面、真实地衡量涉及房地产行业的税收状况。

（二）我国房地产税制改革试点情况

2010年12月，国务院召开常务会议，同意部分城市对个人住房征收房产税改革进行试点，具体征收办法由当地政府自行制定。2011年1月，上海和重庆同时颁布了房产税改革试点方案，标志着我国房地产税改革迈出了重要步伐。这次试点引入了两个实质性的新机制：一是把房产税覆盖面扩大到一部分消费住房；二是要建立一定形式的税基规范，确立房产评估值概念并发展其方法。比较两地房产税的规定，有以下相同点：纳税人方面，两地均为个人；在计税依据方面，两地均为房产交易价格，待条件成熟以后考虑房产评估价格；在税收优惠方面，基本保护了普通民众的居住需求；在税款使用方面，均规定房产税将用于保障性住房建设；在税收征管方面，均规定纳税人未按时足额缴税的，按日加收万分之五的滞纳金。

（三）我国现行房地产税制存在的主要问题

1.税种设计不科学，存在重复征税。对房屋租金收入既征收营业税，又征收房产税，租赁双方还要按照租赁合同所载金额分别缴纳印花税。对房地产转让既要按销售额征收营业税、按土地增值额计征土地增值税，又要按净收入征收所得税、按合同金额征收印花税。另外，产权接受方又要缴纳契税。

2.房地产流转与保有环节税负不均衡。表现在开发和流转环节税负重，保有环节税负轻。在现行的房地产税收体系中，保有环节主要是房产税和城镇土地使用税，这两个税不仅税率低、免税范围大，而且税收优惠政策多。其中房产税只对经营性房产征收，使得我国房地产保有环节的总体税负畸轻，从而加剧了我国房地产市场的投机性需求。

3.存在税、费并存的情况。我国的房地产还存在租、税、费体系设置的不合理现象，造成税费征收混乱，税收负担偏重。目前我国涉及房地产开发销售全过程的10余种税，约占建设成本的9%，而各类收费却占到了41%。

4.计税依据滞后于形势发展。房地产税计税依据分为两种：一是从量计征，即土地或建筑物的面积；二是从价计征，即房地产的原始价值或市场价值。由于缺乏健全的财产登记和财产评估制度，目前我国房地产相关税收的计税依据为房产账面余值、租金收入或实际占用的土地面积，没有进行定期重估市场价格的制度设计，计税依据并不反映市场价值。

5.征税范围和税率结构不合理。目前我国房产税和城镇土地使用税的征税范围仅限于城市、县城、建制镇和工矿区，不包括农村，该税制设计的初衷是为了减轻农民负担。随着城镇化水平的提高和农村经济的发展，农村地区也有大量非农房产，按照现行税制，对耕地转为非农用地征过一道耕地占用税以后就再也没有税收调节，既不利于保护耕地，也缩小了征税范围。此外，城镇土地使用税与耕地占用税仍实行定额税率，不能反映我国不同地区土地收益的实际差距；从价计征的房产税不论用途如何，其税率均为计税余值的1.2%，这种僵化的税率体系削弱了税收对土地利用和房地产市场的调节作用。

三、我国房地产税制改革的税制体系设计

（一）我国房地产税制改革的指导原则

1.强化收入分配与加强宏观调控相结合原则。在现实经济生活中，对房产征税在带来税收的同时还会带有收入调节功能。而针对我国目前收入差距逐步扩大、个人可支配收入分配呈现过度集中的状况，如何实现房产税的收入调节功能尤为重要。因此房产税的改革方案，既要充分考虑增加税收，又要考虑如何对收入分配进行调节。

2.推行土地政策与提高财政收入相结合的原则。房地产税制设计既要推行国家土地政策，促进土地市场的供需平衡，又要充分考虑地方政府财政收入的需要，最大程度上发挥土地税收的基本功能，即建立土地政策和财政收入混合型房地产税制体系。

3.明确房地产税制的基本定位。房地产税可定位于以下几点：第一，发挥其适合作为地方税种的禀赋，逐步培育地方政府的主力税种；第二，弥补房地产税在财产调节层面长期缺位状态，发挥其对社会财富分配的调节作用；第三，作为政府进行房价调控、促进房地产业健康发展的一项制度依托。

4.严格征管与配套措施并举的原则。房地产税制改革需要各方面的配套措施配合进行。首先，要在立法上明确房地产税的法律地位，其次，要在技术上解决诸如房地产产权登记制度、房地产价值评估体系等存在的问题。只有确保技术上可行，才能把理论转化为利国利民的改革实践。

（二）我国房地产税制改革的目标

根据主要市场经济国家的经验做法，结合我国具体国情，全面推进房地产税改革。坚持“精税种、宽税基、优税率、严征管”的改革方向，按照先易后难的顺序，分阶段分步骤推进。整合现有土地和房产相关税种，开征真正意义上的房地产税，实现税基全面覆盖，合理确定税率结构，健全财产登记管理系统和定期评估制度，实行科学化、规范化的征纳管理，逐步建立和完善我国的房地产税制度。

（三）我国房地产税课税要素设计

1.纳税人。房地产税作为对房地产占有进行课征的财产税，谁拥有财产就应对谁征税。故纳税人应是在我国境内拥有建筑物所有权及土地使用权的单位和个人。产权所有人不能确定的，如土地使用权是国家无偿划拨的，同时房屋及附属建筑物产权属于国家所有或属于集体、个人所有的，经营管理单位或个人为纳税人；土地使用权和房屋所有权属于单位和个人共有的，由共有各方分别纳税或指定其中一方统一纳税。

2.征税对象。房地产税是对境内所有房地产征收的，不仅包括城市，而且包括农村；不仅对商业地产征收，而且对住宅等不动产也要征收；征收范围是所有物业，而不仅仅是新购住房。首先，应当明确家庭第一套房或者按人均计算下来的一定标准之下的基本住房，是不被房地产税覆盖的。同时，分步骤实施改革，也就是根据情况对某类房产设定一个免税期或者低税期，并且允许试点城市依据当地经济发展速度、居民平均收入水平等因素，结合房地产业发展各方面的状态，因地制宜选择房产税试点办法。

3.计税依据。根据国际经验，并充分考虑我国国情，我国房地产税应以不动产的评估价值减去一定的费用标准后的余额作为计税依据。扣除费用包括免征额、修理费用等。评估价值应该能够反映房地产的市场价值。采用评估价值作为计税依据有其优越性，首先，可以创造丰富的税源，提供稳定的财政收入。其次，个人改善型住房地理位置好、面积大、市场价值较高，按照评估价值征税可以起到调节收入差距的作用。

4.税率。房地产税税率的设置必须适宜。过低的税率一方面起不到增加地方财政收入的作用，会降低政府征税的积极性；另一方面会使房地产税的调控作用受到影响。过高的税率则会加重居民的纳税负担，还可能引发逃税、抗税等问题，影响社会稳定。所以房地产税的税率必须慎重确定。税率的设计包括两方面的内容：一是税率形式，二是税率水平。

（1）税率形式。就目前我国的现实而言，由于缺乏必要数据储备，房地产价值评估体系也不完善，经验不足，征税水平较弱，因此现阶段宜选择较为简单的比例税率。待条件和制度成熟、征管水平提高后，可以再考虑是否要改为累进税率。

（2）税率水平。在征收房地产税时，参考国际惯例是非常重要的，但地方政府还必须结合当地居民收入和具体条件审慎地确定税率。按照国际上比较公认的标准，较为合理的房地产税应控制在人均可支配收入的2%左右，这样一方面使居民选择住房时需要考虑房地产税的影响，避免盲目选择大面积住宅，浪费本来就稀缺的土地资源；另一方面，又能避免给居民的生活带来过重的负担。

5.税收优惠。税收应注重税源的稳定性和可靠性，必须顾及纳税人的负担能力和收入水平。根据公平性原则，并结合我国实际情况，应科学制定房地产税的优惠政策。

（1）免征额的规定。由于我国对个人住房征收房地产税是一个从无到有的过程，考虑普通居民的利益，本文认为，应对家庭所拥有的首套住房不征税，并设定免征额。免征额应根据一般家庭人口数和人均住房面积确定。但应明确规定，居民商业型用房、改善型消费住房不适用免征额。

（2）减免规定。为保证居民基本生存需要，按照关注弱势群体的住房要求，并结合国家宏观政策导向，在综合考虑我国国情的基础上，我国房地产税税收减免规定应考虑如下内容：第一，对于工薪阶层尤其是低收入阶层，由纳税人申请，经税务机关查实后予以减税；第二，对于居住经济适用房，并符合居住资格的纳税人，经申请并核实后予以免税；第三，对于孤老、残疾等特殊人群拥有的自住房屋免税；第四，农业用地和农民自用房屋暂免征收；第五，对于提供公共服务的国家机关和公共事业单位的自用房产，市政街道、广场、绿化地带等公共设施，直接用于农林牧渔生产用房产，非营利科研、医疗、妇幼保健、老年服务等机构自用房产，可以免征房地产税。

（责任编辑 王 馨；校对 XR，WX）