关于土地增值税清算问题的几点看法

广西财经学院 凌荣安

一、土地增值税清算的提出

土地增值税，是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其交易所取得的增值额征收的一种税。1994年1月1日土地增值税开征后，相应地增加了房地产开发企业的税收负担，导致房地市场出现一度萎缩的局面。为了进一步启动投资和消费，配合住房货币化改革、推动房地产业发展和刺激经济增长，财政部、国家税务总局于1995年1月27日联合发文，对1994年1月之前签订开发、转让合同的房地产作出征免土地增值税的规定。一是1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税。二是1994年1月1日以前已签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后五年内首次转让房地产的，免征土地增值税。签订合同日期以有偿受让土地合同签订之日为准。对于个别由政府审批同意进行成片开发、周期较长的房地产项目，其房地产在上述规定五年免税期以后首次转让的，经所在地财政、税务部门审核，并报财政部、国家税务总局核准，可以适当延长免税期限。三是在上述免税期限内再次转让房地产以及不符合上述规定的房地产转让，如超出合同范围的房地产或变更合同的，均应按规定征收土地增值税。

2001年后，随着房地产市场转暖，土地增值税每年成倍增长，尤其是2002年实行土地招拍挂制度之后，以及在招拍挂制度实行之前，用协议出让方式取得的低价土地储备在此后获得了土地差价的高额利润，也形成了土地增值税连续多年的高增长。自1994年我国开征土地增值税起，1995年土地增值税收入只有3000万元，2001年全国土地增值税也仅为10.3亿元，2003年土地增值税收入达37.3亿元。到2006年，土地增值税收入高达231亿元，土地增值税占房地产开发利润比重接近20%。

然而，部分地方为了自身经济和社会的发展，大力推行房地产业支持措施和土地财政模式，不按规范要求征收土地增值税，不仅导致财政收入的流失，也引起了房地产市场的无序发展。

在此背景下，国家税务总局于2006年12月28日颁发《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发［2006］187号)。通知明确了土地增值税的清算单位、清算条件，非直接销售、自用房地产收入确定，土地增值税的扣除项目，清算时应报送的材料，清算项目的审核鉴证，土地增值税的核定征收，以及清算后再转让房地产的处理等内容。同时，还明确了土地增值税清算工作于2007年2月1日起正式执行。

二、土地增值税清算的实施所存在的问题

(一)土地增值税清算操作环节存在的问题。

1.建筑工程可扣除成本和费用核算的规定不合理。根据国家税务总局2009年发布的《土地增值税清算管理规程》第十条规定，已竣工验收的房地产开发项目需要进行土地增值税清算，“条例”第六条则规定了计算增值额可扣除的项目。然而，由于土地增值税征管相关法规与其他税收法规及房地产业管理相关法规衔接不够紧密，导致在房地产项目土地增值税清算操作中出现诸多困难。一是竣工验收与土地增值税清算相关法规衔接问题，由于房地产开发项目的建设只要符合国家有关的标准和规范即可验收，并未规定竣工验收后是否还能够添加附属项目，于是，一些房地产企业采取不同阶段分时期的施工以及保留一部分工程等土地增值税清算完毕以后再进行施工。二是土地增值税与增值税相关法规衔接问题，房地产企业的部分原材料是从小规模纳税人手中购买的，没有增值税专用发票，导致购入原材料的成本难以进行可靠计量。

此外，“实施细则”第七条对于房地产开发费用的扣除规定，利息的支出如果能够按照房地产的各种项目进行分摊而且银行等有关机构能够提供相应的证明，是允许依照事实进行抵扣的;其他房地产开发费用可以抵扣的金额不能超过开发成本以及土地购买费用之和的5%。但对于银行等有关机构不能提供相应的证明或者是不能就房地产的各种项目进行分摊的，就按10%进行计算。

2.土地征用及拆迁补偿费方面的成本难以核算。土地征用及拆迁补偿是一项特殊的补偿费用，不属于正常经营活动，也无法向相关当事人开具发票，且其数目较大，包括了土地征用费、安置费等各项支出，加上我国在这一方面的政策规定尚不够明确，造成这一成本核算工作的困难。尤其是一些房地产项目属于合作开发，有的还是拆迁补偿安置项目，甚至房地产公司也是为某一个房地产开发项目而临时组建，没有按照规范要求进行财务管理，企业账目较为混乱。

3.房屋的出售价格不合理。在房地产销售过程中，难免会出现由于人情关系、商业促销或质量问题等原因而给予一定的销售折扣。如某些房地产开发公司将其名下的房地产以远低于市价的价格出售给股东，而这些作为奖励的房地产同样也需要缴纳土地增值税。然而，现行土地增值税的相关政策中并没有明确的对于销售折扣进行规定，在营业税和企业所得税的法规中明确的规定，只有将折扣与价款开具在同一发票上，才允许在营业额中予以扣除，否则不论在财务上如何处理都不予以扣除。同时，现行土地增值税对销售折扣也没有规定一个合理的控制范围，尽管《土地增值税清算管理规程》第十八条提到“对销售价格进行评估，审核有无价格明显偏低情况”，但却没有规定“价格明显偏低”的具体界定标准;第三十四条规定“申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，可实行核定征收”，但也未对“正当理由”明确相应的范围，这些都直接影响了土地增值税的计算。

4.房地产开发项目房产类型区分的问题。“条例”第八条规定了对普通住宅“增值额未超过扣除项目金额20%的”免征土地增值税，然而，一些房地产开发项目中同时含有普通住宅和非普通住宅这两种类型的项目。由于难以区分这两种类型项目所发生的真实费用，如开发土地和新建房及配套设施的成本、开发土地和新建房配套设施的费用等，开发商为了规避土地增值税，可能会采取做大普通住房项目成本做法，这就极有可能产生普通住宅项目增值额出现低于20%，甚至负增长的问题。

5.土地增值税计算方式较为复杂。土地增值税清算工作涉及复杂的扣除项目，包括取得土地使用权时支付的金额、房地产开发成本、与房地产转让有关的税费等。同时，对于非直接销售和自用房地产的界定及管理也有偏差，二手房销售管理不够到位。加之房地产项目的开发周期一般较长，投资活动难以管控，如果是滚动开发甚至是多楼盘开发的房地产企业，对其进行查账往往需要投入大量的人力和物力，基层税务机关难以按照要求做到“每项目必清算”。

(二)土地增值税清算的实施，影响了房地产业的发展。

按照“实施细则”规定，纳税人在房地产项目全部竣工结算前转让房地产所取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。预征是按照预售商品房收入的1%～2%预交，清算时按照规定的税率进行清算。土地增值税清算实施以前，房地产企业为降低其融资成本，保持资金链的稳定，往往有延后纳税的倾向，他们不会主动要求清算。在目前流动性相对紧张的融资背景下，土地增值税清算工作的严格执行，对一些分期开发的大型房地产项目产生直接的影响，特别是对一些主要依靠回笼购房款而滚动运作多个项目的房地产企业，将会遭遇巨大资金掣肘。

(三)地方政府的执行动力不足。

一般来说，土地增值税的严格征收，无论是对于进一步优化地方财政收入结构，还是对于增加地方财政收入，都具有积极的作用。但事实上，由于很多地方政府对“土地财政”的依赖性过大，一些地方甚至出现“土地财政”超过公共财政的现象，地方政府往往对房地产业有“保护”倾向。加强对房地产业土地增值税的征收，不但会影响地方借助于房地产业的投资完成固定资产投资任务，削弱地方的投资优势，更会直接影响其“土地财政”利益，从而影响地方经济社会的发展。特别是，根据现行财税管理体制，土地增值税清算所得的土地增值税收入，地方政府只能获得50%的分成，这使得地方政府更不愿意“舍大求小”，因而在执行清算政策时不愿意积极配合。

三、进一步做好土地增值税清算工作的对策和建议

(一)加强宣传引导，争取社会各界的支持。

通过大力开展土地增值税清算工作政策的宣传引导工作，一方面，使社会各界知晓政策的实施目标、方式方法，认识到此项工作是国家围绕房地产行业调控管理的重要举措之一，其落实与否直接关系到广大群众的切身利益，关系到国民经济的健康运行和土地资源的有效使用;另一方面，也使广大群众积极督促税务机关依法治税和地方行政机关依法行政，为政策的有效执行奠定相应的思想基础和打造良好的舆论环境。

(二)加强清算的事前、事中和事后管理。

对房地产进行土地增值税的清查应日常化，保证土地增值税清查时核算房地产开发成本和费用的真实可靠性。对于房地产公司逃避以及拖延纳税的行为，可以对其进行土地增值税的被动清算。即在房地产公司达成土地增值税清算的条件以后，没有在90天之内主动向税务机关缴纳增值税的，必须在税务机关规定的时间内完成对土地增值税的清算。在对房地产公司的土地增值税进行清算时，税务人员充分利用财政、税务、银行、建设、物价等相关部门掌握的信息，对房地产开发费用中利息的支出能够按照房地产的各种项目进行分摊，而且银行等有关机构能够提供相应的证明进行核实;与房产和建筑管理部门和中介组织联合确定本地区范围内不同地段、不同类型、不同楼层、不同开发产品的最低销售价格，作为营业税、土地增值税与契税的最低计税依据，也以此为标准来评估企业的销售价格的合理性。对混合开发项目，则应加强事前的监控，严格审查房地产开发项目的审批、备案。清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算;对于分期开发的项目是否以分期项目为单位清算;对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

(三)深化税费管理改革，切实减轻房地产业的税费负担。

在执行土地增值税清算的同时，各级政府要按照国务院及有关部委“正税清费”的工作要求，认真开展行政事业线收费的清理整顿工作，加强收费管理，规范政府收费行为，逐步建立起“以税收为主、收费为辅”的政府收入分配体系，进一步减轻企业和社会的税费负担，使此项工作的开展不仅能规范房地产业土地增值税的征收管理，而且能规范房地产开发市场的秩序，激发房地产开发商配合政策顺利实施的积极性。

(四)建立激励机制，提高地方政府参与土地增值税清算工作的积极性。

针对现行土地增值税清算管理政策对地方经济工作产生的不利影响和当前地方政府执行不力的现实问题，建议从国家层面进行相应的改革，合理调整土地增值税收入给地方的留成比例，给地方带来实实在在的好处，激发地方政府参与土地增值税清算工作的积极性。

(五)加强业务培训，提高干部队伍的素质和业务水平。

土地增值税清算工作需要审核大量跨年度的收入、成本和费用等，计征较为复杂，税收征管难度大。因此，根据房地产业的工作特点，结合土地增值税清算的工作内容要求，编写培训教材，组建师资团队，并采取集中办班和抽调学习的方式，尽快为税务机关培养一批熟悉房地产项目开发流程和建筑安装工程业务的工作骨干，提高税务干部在土地增值税清算工作的业务水平。

(六)整合社会资源，减轻税务部门的工作压力。

通过采取一定的途径和措施，制定相应的标准和管理办法，规范税务中介机构的鉴证行为。同时，要注意整合有效的社会资源，组建土地增值税清算中介机构，妥善安排中介机构参与清算工作，减轻基层税务机关的工作负荷，进一步提高土地增值税清算管理工作的效率和质量，为加强土地增值税征收管理和规范房地产市场秩序创造良好的人才条件。