化解地方政府债务风险的会计改进研究

广西经济管理干部学院 廖 红

一、政府会计在核算和管理地方政府债务方面存在的问题

(一)相关法律跟不上经济发展的需要。

1995年1月1日施行的《中华人民共和国预算法》第二十八条规定:地方各级预算按照量入为出、收支平衡的原则编列，不列赤字。除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券。1995年10月1日起施行的《中华人民共和国担保法》第八条规定:国家机关不得为保证人，但经国务院批准为使用外国政府或者国际经济组织贷款进行转贷的除外。从相关法律、法规的有关规定看，都不赋予地方政府举债权，但从20世纪末开始我国经济建设进入快速发展时期，特别是中西部地区的经济发展对政府投资的依赖程度大，投资资金需求远远超过了政府当期可动用的财力，各级地方政府通过成立政府投融资平台公司向银行贷款、发行债券和信托产品等方式筹措资金已经成为一种普遍现象。相关法律滞后于经济发展要求，致使相关法律起不到监督管理作用，形同虚设，从根本上削弱了加强地方政府性债务管理的基础。

(二)没有实行政府财务报告制度。

由于政府会计信息主要是通过政府的预算和决算形式来间接地传达给立法机关和公众的。目前政府的债权、债务、资产等财务状况不能得到全面的反映。这一缺陷对政府内部管理来说，由于缺少对政府资产与负债的完整会计信息，难以对政府财务状况进行系统的分析，使得财政政策的选择和预算编制缺乏充分的依据，地方债务的风险难以揭示，各级政府对会计信息的披露无法清晰完整反映政府财务活动的全貌。对外部使用者说，政府会计信息传播形式过于简单，造成政府财务状况透明度不高，不利于立法机关和公众对政府资金分配与运行的监督和管理。不利于债权人对地方政府的债务及偿债能力作出及时、合理的判断，债权人很难了解政府的财政可持续发展能力，风险究竟如何测度更无从谈起。

(三)地方政府性债务统计口径不统一，债务数据统计混乱。

目前阻碍地方债掌控的最大问题是统计口径不统一，没有科学的政府会计体系作为基础，地方政府债务风险的监控，以至于整个财政风险的监控，都失去了判断的依据。由于我国地方政府性债务统计口径不一，各部门关于地方债务的主体界定都有不同看法，同时对这些债务的运作和偿还等也有不同统计标准。由于地方债务规模统计数据的混乱，造成政府对总的债务规模不够清楚，无法建立常规性的监测，无法为动态统计和常规管控地方债务问题提供持续性支撑，无法进行有效的调控。

(四)地方政府债务会计要素的计量属性不科学。

在我国现行预决算制度下，行政事业单位的报表以收付实现制为编制基础。收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。在收付实现制下，很多债务不在会计报表上显示，无法客观反映地方债的真实全貌，如债权人借出资金的目的是要在保证本金安全的基础上获取期望的利息收益，因此其主要关注的是债务人还本付息的能力。现行的预算会计制度采取收付实现制对财政负债进行确认、计量和报告，无法反映直接隐性负债，更谈不上反映或有负债信息，更无法做到及时、全面地披露负债信息。收付实现制下，政府不能将“隐性负债”纳入收支报告中，因而这种财政收入支出管理不能全面、真实地反映政府债务的风险状况。由此中央政府很难准确掌握地方政府的隐性债务，财政风险有可能会越来越大。

二、化解地方政府债务风险的会计改进

(一)修订和完善政府会计科目体系。

原有政府会计科目反映政府负债不够全面、明晰，为了更加明晰、详细地反映政府负债的增减变动，必须修订和完善政府负债会计科目体系。具体做法是:(1)政府会计科目的设置应借鉴我国企业会计准则，兼顾政府负债的特殊性，建立全面合理的政府负债会计科目体系;(2)为了更加明晰地反映政府负债的增减变动，可取消现行的“借入款”科目，增设“应付社保基金款”、“应付工资”、“应付短期债券”、“应付利息”、“预计负债”等反映负债的会计科目。

(二)“渐进式”引入权责发生制。

我国现行政府会计制度中财政总预算会计和行政单位会计实行收付实现制。收付实现制不能体现配比原则，只反映政府财政收支情况，政府费用和债务无法全面准确反映，掩盖了政府财政上的问题。而权责发生制反映存量信息具有“天生的优势”，因此采取权责发生制是政府会计制度改革的必然趋势，权责发生制是政府会计改革的重要标志和核心内容。从世界各国的政府会计改革看，世界各国普遍采用权责发生制，并在实践中取得较好的效果。从国际上看，近20年来，在政府会计管理中引入权责发生制原则，逐渐成为一种世界潮流。在29个经济合作与发展组织国家中:有15个国家的政府会计已然在机构或部门层面上，以权责发生制为计量基础;有12个国家则在整个政府层面上，采用了某种形式的权责发生制财务报告模式;只有2个国家采用的是以收付实现制为主的计量基础。因此，我国应借鉴国际改革经验，走具有“中国特色”的权责发生制改革道路——从完善现有理论的条件创造到收支确认基础为核心改革的“渐进式”改革。“渐进式”改革主要做法:目前行政事业单位日常核算仍以收付实现制为主，年终编制综合财务报告时由同级财政部门国库处牵头负责，按照权责发生制原则对有关数据进行调整之后编制报告。但是，作为最终的改革目标，行政事业单位应该在日常核算中就引入权责发生制，从会计核算上确认政府债务。

(三)编制完整的政府资产负债表。

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出:“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表，建立全社会房产、信用等基础数据统一平台，推进部门信息共享。”政府资产负债表，是用一套理论框架、一系列定义清晰的概念和一整套处理数据的科学方法，表列整个国家的“家底”。通过严格的确认与计量程序生成的资产负债表，才能保持严格的证账表关系以及数据之间的勾稽关系，报表中的任何数据都能通过会计凭证找到出处，从而保证数据的相关性和可靠性。编制政府资产负债表可以摸清“家底”，提高财政管理透明度;可以分析政府资产与负债的结构、比例、期限，揭示政府债务风险;可以借由资产负债表的可持续性保证经济发展的可持续性。

(四)建立偿债准备金制度。

中央政府应支持并督促地方各级财政根据财力情况和债务规模建立偿债基金，做到有备无患，保证借债能到期归还，从而化解偿债压力。具体做法如下:(1)各单位须按照年初债务余额的5% ～10%建立偿债准备金，有条件的可适当提高比例。偿债准备金按照“严格程序、设立专户、独立建账、独立核算”的原则管理，不得截留和挪用。(2)建立举债审批制度，控制债务规模。举借新债的单位要向财政部门提出申请，财政部门审核后报同级人民政府审定，债务数额较大的举债项目要报请同级人大及其常委会审议。规定债务率已经超出警戒线一定程度的政府不得再举债。(3)建立偿还政府债务责任约束机制，对于单位举债项目，按照“谁举债、谁担责、谁偿还”的原则，统一由财政部门制订偿债计划，纳入部门预算方案，督促债务单位分批逐年清偿;对政策性债务，暂作停息挂账处理。(4)规范偿债资金支付程序，减少了资金周转环节，控制了单位挤占挪用，确保了偿债准备金专款专账专用，杜绝了因债引发的各种矛盾和纠纷，较好地维护了社会和谐稳定。

(五)引入基金会计模式。

政府会计的目标在于为会计信息使用者提供资源分配决策和经营责任评价的有用信息。政府及事业单位资财的提供者，一般要求将资财使用在指定的用途上，这就客观上要求对基金主体单独核算和披露相关的会计信息，以满足资财提供者和社会公众了解基金收支结余情况的需要，实现预算会计的目标。由于目标定位的不同，导致我国政府的会计核算中总预算和预算会计目标不统一的现象，政府的钱怎么花无人监督的现象，所以，我国迫切需要引入基金会计模式。基金会计是指政府会计(包括政府财政部门会计和政府行政部门会计)及公立非营利组织会计(国有事业单位会计)以基金为基础，按照基金种类进行会计核算与报告的会计体制或模式。基金会计是政府会计核算的一种手段，政府会计通过采用基金会计这一实施方式可以达到其既定目标，可以更好地发挥会计计量和监督的作用。可见，基金会计已经是政府会计改革的首选方式，并且应该在政府会计的大范围之下发挥其作用。

［1］张成:《化解我国地方政府债务风险的七大建议》，载于《当代金融家》2011年第3期。

［2］应益华:《改革政府会计，化解地方政府债务危机——基于财政可持续发展目标》，载于《财会月刊》2012年第11期。

［3］戚艳霞:《基于政府债务风险控制的政府会计改革》，载于《财会通讯》2012年第1期。