注册税务师业务范围拓展研究

摘要：我国注册税务师行业经过近30年的发展，虽然在从业人员、经营收入等方面有了较大进步，但迫于执业范围狭窄、行业竞争激烈等压力，税务师事务所不得不另辟蹊径，拓展市场业务空间，培育新的业务增长点。从政府购买服务理论基础、政策依据的角度对税务机关购买注税服务的可行性进行剖析可知，注税服务是具有公共物品与私人物品双重性质的混合物品，税务机关购买注税服务是医治其“政府失灵”和“市场失灵”的一种选择，实现了税务机关、税务师事务所以及纳税人三方的互惠共生。

关键词：注册税务师；政府购买服务；政府采购；共生；涉税服务；涉税鉴证；公私伙伴关系；行政执法

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2014）02-0060-03

一、注册税务师行业发展现状

我国注册税务师（以下简称“注税”）行业自20世纪80年代产生以后，经过近30年的发展，无论是从业人员、经营收入还是社会影响均取得了长足进步，截至2011年底全国注税行业总从业人数90 107人，执业注册税务师总人数34 246人，实现经营收入总额97.33亿元①。但面对着会计师事务所、律师事务所和财务咨询管理公司的激烈竞争，其发展现状及前景不容乐观。

首先，注税行业执业范围狭窄。根据《注册税务师资格制度暂行规定》和《注册税务师管理暂行办法》的规定，注册税务师的业务范围可以分为涉税服务业务和涉税鉴证业务。涉税服务业务包括：代办税务登记、纳税和退税、减免税申报、建账记账，增值税一般纳税人资格认定申请，利用主机共享服务系统为增值税一般纳税人代开增值税专用发票，代为制作涉税文书，以及开展税务咨询（顾问）、税收筹划、涉税培训等。涉税鉴证业务包括企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证，企业税前弥补亏损和财产损失鉴证，国家税务总局和省税务局规定的其他涉税鉴证业务。其中涉税鉴证实行市场准入制度，需要鉴证主体资格特定；而执业范围更为广泛、技术含量更高的涉税服务业务没有限定也不可能限定服务的主体资格，其他中介服务机构如会计师事务所、审计事务所、财务咨询管理公司甚至某些律师事务所也在承接此类业务，注税行业执业范围受到压缩。

其次，注税行业执业环境不佳。随着市场经济的发展和现代纳税服务体系建设的深入，纳税人数量的激增、税收收入总量的飙升，经济活动和税收制度日趋复杂，与税务管理人员、经费等资源的低增长之间的矛盾日益凸显，税务管理人员不足以应对经济形势的变化。同时长期以来的税务专管员制度“培养”了纳税人对税务机关和税务人员的依赖。这种依赖一方面导致了税务机关执法行为的错位，疲于应付本应由纳税人完成的日常事务；另一方面淡化了纳税人的税法意识、权利意识。当纳税人的合法权益遭受损害时，“公关”成为其维权的主要途径和手段，而更为专业的注税服务被轻视甚至忽视，致使注税行业市场需求不足、社会认知度低、执业环境不理想。

另外，由于注税行业法定业务缺乏、执业范围狭窄，使得相当一部分税务师事务所业务工作量不饱和、不均衡，业务淡旺季现象严重。企业所得税汇算清缴期间业务较多、人员相对缺乏，而其他时间则由于业务较少、人员相对富余，加大了注税行业的执业成本，影响了注税行业的经济效益，也在一定程度上制约了注税行业的发展。

二、税务机关购买注税服务的依据

注税行业狭窄的执业范围、激烈的行业竞争、业务收入增长的压力迫使税务师事务所不得不另辟蹊径，拓展市场业务空间，培育新的业务增长点。2008年8月国家发改委等九部委联合下发的《关于印发规范行业协会、市场中介组织服务和收费行为专项治理工作的实施意见的通知》（发改产业【2008】2351号）中“建立政府购买行业协会和市场中介组织服务的制度”的规定为税务机关购买注税服务、拓展注税业务范围提供了契机。

所谓税务机关购买注税服务是指各级税务机关或其他行政主体，为了履行公共管理和社会服务职能，提高资源配置效率，使用财政性资金依法购买税务师事务所提供注税服务的行为，是政府购买服务的组成部分，也是税务机关降低税收征管成本、提高征管效率的主要举措。政府购买服务是源于西方的一项社会福利制度改革措施，英国政府于20世纪70年代提出了公私合作、政府购买、提倡竞争的公共服务供给模式。这一改革举措自实施以来对社会服务领域产生了深刻的影响，提高了政府公共管理的效率，逐渐成为西方国家提供公共服务的一种主要方式。

（一）税务机关购买注税服务的理论依据

新制度经济学认为，“市场”和“政府”都是资源配置的制度安排，二者本无优劣之分，无论何种制度安排，其目的都是为了提高资源配置效率，避免“市场失灵”或“政府失灵”而造成的效率损失。政府是市场经济体制中的重要组成部分，其配置资源也并不完全因为市场失灵，它们之间是一种互补而非替代关系。一般而言，私人物品效用边界清晰，易于由市场提供，公共物品的非竞争性和非排他性决定了其应该由公共部门提供，但一种物品的公共部门提供并不意味着必须由公共部门生产。公共物品的提供方式有两种模式：一是政府生产、政府供给，二是市场生产、政府供给。公共物品的公共生产还是私人生产取决于公共物品提供的有效性，由于私人部门与公共部门的管理不同，私人部门具有天然降低交易成本的机制和动力，因而有利于降低成本、提高效率；但出于对于经济效益的过分追求，往往会偷工减料，造成所提供物品的质量低劣。而公共部门则恰恰相反，其对成本的控制、利润的考核等，缺乏监管的动机，因而存在腐败、浪费和效率低下的问题。事实上在美国有37%的消防服务、23%的图书馆、48%的公交服务是由私人企业承包的。②

虽然人们所消费的物品有公共物品和私人物品之分，但由于技术条件和市场环境的变化，二者的划分也不是绝对的，当技术的进步和市场环境的变化使某些物品不再完全具备非竞争性和非排他性的特点，而被称为混合物品。混合物品，其非竞争性和非排他性特征相对较弱，若完全由政府提供则会导致过度消费，使得拥挤成本增加，导致“政府失灵”；反之，若完全由私人提供，又会造成市场的垄断价格，导致“市场失灵”，最终招致效率损失或社会福利损失。

注税行业是“既服务于纳税人又服务于国家，具有涉税鉴证与涉税服务双重职能的社会中介行业”③，所提供的涉税服务具有公共物品和私人物品的双重特性，属于混合物品。税务机关购买注税服务是医治其“政府失灵”和“市场失灵”的一种选择，即税务机关继续保留公共服务投资主体的角色，由税务机关制定注税服务的产品质量标准，购买并提供注税服务，以克服市场失灵；但将服务的生产责任通过合同形式交给独立的税务师事务所，有效降低服务成本、提高服务质量和摒弃官僚现象，以克服政府失灵。通过这种税务机关与税务师事务所的公私伙伴关系（PPP），提高税收征管效率、促进和谐征纳关系的构建、拓展注税业务范围、提升注税执业水平、实现资源的优化配置。

（二）税务机关购买注税服务的政策依据

政府购买服务自20世纪90年代进入我国以后，在很多城市进行了有益的探索和实践，1994年深圳的园林绿化管理模式改革、1995年上海市罗山市民休闲中心的托管、1997年浙江的政府采购办法开创了政府购买服务的先河。进入21世纪以后，上海、四川、重庆、河南等地税务机关也对政府购买注税服务进行了有益尝试。

为了规范政府购买服务行为，提高政府采购资金的使用效益，维护国家利益和社会公共利益，保护政府采购当事人的合法权益，我国于2002年就颁布实施了《政府采购法》，其中第二条规定：“政府采购，是指各级国家机关、事业单位和团体组织，使用财政性资金采购依法制定的集中采购目录以内的或者采购限额标准以上的货物、工程和服务的行为”。“本法所称服务，是指除货物和工程以外的其他政府采购对象”。所以政府购买服务属于政府采购的创新形式，适用于《政府采购法》。国家税务总局于2006年在《关于印发〈“十一五”时期中国注册税务师行业发展的指导意见〉的通知》（国税发【2006】115号）中明确提出：开展以政府采购购买税务师事务所服务代理模式的可行性研究和积极探索以政府采购及向社会招标的方式购买税务师事务所服务的代理模式。

三、税务机关购买注税服务的模式选择

（一）政府购买服务的模式

一般而言，政府购买服务有四种模式：第一，依赖关系的非竞争模式，即服务供应主体在很大程度上依赖于政府，或者说是政府行政职能的延伸，所提供的公共服务是政府直接指派的一项任务，服务供应主体与政府的这种依赖关系决定了政府购买服务不存在竞争机制，只有市场所谓的购买机制。第二，依赖关系的竞争模式，即服务供应主体在很大程度上依赖于政府，或者是政府行政职能的延伸，但为了提高服务质量和效率，政府在购买服务过程中引入了其他市场主体，该服务供应主体在承接政府委托时应遵循市场原则，与其他单位或组织实行公平竞争，同等条件下该供应主体具有优先权。第三，独立关系的非竞争模式，即服务供应主体与政府是相互独立的，其存在并不依赖于政府，但是由于所提供服务的特殊性，在提供社会服务时不是基于市场竞争原则，而是通过与政府的良好关系，甚至是直接沟通的关系，由政府将一些服务项目直接委托给他们。第四，独立关系的竞争模式，即服务供应主体与政府是相互独立的，在社会服务的供给中依据市场原则，实行招投标机制，公平竞争、优胜劣汰。这是政府购买服务模式中的一种比较成熟的模式，也是比较符合国际惯例的一种做法。

（二）税务机关购买注税服务的模式选择

税务机关购买注税服务的模式选择取决于注税服务的供应主体——税务师事务所与购买主体——税务机关之间的相互关系以及注税服务的特殊属性。根据国家税务总局《关于印发〈清理整顿税务代理行业实施方案〉的通知》（国税发【1999】145号）的规定，所有税务师事务所已与税务机关在编制、人员、财务、职能、名称等方面彻底脱钩，成为自主经营、独立核算、自负盈亏的市场主体。即税务师事务所与税务机关之间是一种独立关系，在服务供应过程中应遵循市场原则，实行招投标制度，公平竞争、优胜劣汰。税务机关购买注税服务的这种独立关系的竞争模式，并不意味着税务机关放弃对供应主体的资格审查、对注税服务质量的监管。鉴于注税服务具有涉税鉴证和涉税服务的双重职能，为了保证注税服务质量，在税务机关购买注税服务时应实行市场准入，市场只对具备相应资质的中介机构开放，不具备相应资格的中介机构不能成为注税服务供应主体。

四、税务机关购买注税服务应注意的问题

（一）税务机关购买注税服务与政府采购的关系

税务机关购买注税服务属于政府采购的创新形式，在运作方式上与政府采购具有相似之处，但二者也存在着显著的差异：首先，政府采购只涉及两个基本当事人——采购主体和供应主体，而税务机关购买注税服务涉及三方基本当事人——服务购买主体、服务供应主体和服务对象，其中服务对象在税务机关购买注税服务中发挥着接受服务、评判服务的作用；其次，政府采购所购买的商品和服务供政府自己使用，受益者是政府自己，而税务机关购买注税服务主要购买的是应由政府为纳税人提供的各种服务行为，受益者包括第三方当事人——服务对象，同时也包括政府自身，因为通过购买服务有利于税务机关从烦琐的日常事务中摆脱出来，形成“小政府、大社会”格局，提高税务管理的行政效率。

（二）税务机关购买注税服务中的角色定位

税务机关购买注税服务是利他和公益的，是为了更好地履行税务管理与纳税服务职能。依据现行的税务管理体制，税务机关既是税务管理服务活动的提供者，也是评定税务管理服务活动优劣的当事人，这种既充当“运动员”又充当“裁判员”的不合理现状很难维护税务管理相对人的合法权益。通过购买注税服务，税务机关将特定的服务项目交给市场，不再是特定服务的生产者，由注税服务的服务对象来评判注税服务的优劣，税务机关只以“管理者”和“裁判员”的身份置身于税务管理之中，制定注税服务的标准、评判介税服务的执业水准、监督注税服务合同的执行。

（三）税务机关购买注税服务要实现三方互惠共生

共生原意是指由于生存的需要，两种或多种不同种属的生物间在同一环境中相互依存、共同生活。④共生既是一种生物现象，也是一种社会现象，还是一种经济现象，共生按照行为方式可分为寄生、偏利寄生和互惠共生。税务机关购买注税服务是税务机关使用财政资金，制订服务质量标准、下达任务、定期评估，但不直接参与或干预服务；税务师事务所按照税务机关的要求承接服务，接受税务机关的监管与验收，以优质的服务赢得税务机关及纳税人的信任，争取以后的任务。税务机关购买注税服务对购买主体——税务机关而言提高了行政执法效率、提升了税法的遵从度；对供应主体——税务师事务所而言拓展了其业务范围，培育了新的业务增长点，实现了可持续发展；对服务对象——纳税人而言培养了其纳税意识和权利意识，维护了其合法权益。所以税务机关购买注税服务，实现了税务机关、税务师事务所以及纳税人三方的互惠共生。

（四）税务机关购买注税服务的边界界定

税务行政管理是法律赋予税务机关的行政职能，既不能放弃、也不可转让，购买注税服务只能是税务行政管理的有益补充，而不能替代税务机关的行政执法。所以税务机关购买注税服务应以提高税务管理效率、降低税务管理成本为原则，合理界定税务机关无偿服务与税务师事务所有偿服务之间的边界，理清税务机关依法行使行政职能与购买注税服务之间的“路”“桥”关系。同时鉴于税务机关执法行为的特殊性及其财政经费的有限性、注税服务能力的不足以及税务机关和纳税人需求的不同，税务机关购买注税服务项目应分层次、分阶段推进。在日常征收管理过程中需要纳税人自行完成并提交中介机构鉴证证明的，如资产损失企业所得税税前扣除鉴证证明、企业所得税加计扣除鉴证证明、企业所得税汇算清缴鉴证证明、土地增值税清算鉴证证明等，由企业自行付费购买。为了弥补税务机关行政执法行为的不足，应由税务机关行使的部分职责，如大企业税务风险管理、税源专业化管理、重点税源企业专项分析检查、特别纳税调整、年终企业所得税汇算清缴后退抵税款事项审核、货运企业自开票纳税人资格认定及年审、纳税评估审核等，由税务机关付费购买。

注释：

①数据来源：中国注册税务师协会：http：//www.cctaa.cn。

②转引自哈维·S·罗森、特德·盖亚：《财政学》（第八版），中国人民大学出版社2009年版，第55页。

③《关于进一步规范税收执法和税务代理工作的通知》（国税函【2004】957号）。

④王松：《基于共生理论对政府购买服务的实践性反思——以湘川情社会工作服务中心为例》，《社会工作》，2010年第4期（下）。

参考文献：

[1]哈维·S·罗森，特德·盖亚.财政学（第八版）[M].北京：中国人民大学出版社，2009：9.

[2]冯俏彬，郭佩霞.我国政府购买服务的理论基础与操作要领初探[J].中国政府采购，2010，（7）.

[3]钱振伟，等.商业保险参与社会保险体系建设的理论与实践研究：基于政府购买服务视角[J].经济学家，2011，（1）.

[4]魏中龙，等.政府购买服务运行机制研究[J].北京工商大学学报（社会科学版），2011，（3）.

[5]王京梁.我国税务代理业发展的实证研究——以河北省为例[J].财政经济评论，2011，（1）.

责任编辑、校对：艾 岚