发达国家促进R&D活动的税收激励政策及其借鉴

樊增强， 单 涛

(山西师范大学a.政法学院；b.经济与管理学院，山西 临汾 041004)

在信息技术快速发展的背景下，国家间的竞争也逐渐由传统的产品和服务的竞争，前移到产品形成初期的研发阶段的竞争，这也更加凸显出科技创新能力对一个国家经济发展的决定性作用。为此，发达国家积极采取激励R&D(研究与发展，简称研发)活动的有效措施以推进本国科技创新，其中科学有效的税收激励政策是一种普遍做法。因此，了解并借鉴发达国家促进R&D活动的税收激励政策的经验，对促进我国科技创新能力的提升有着重要的实践价值。

一、R&D税收激励政策的内涵、方式及特点

(一)R&D税收激励政策的基本内涵。税收激励也称为税收优惠,是税法中规定的给予某些活动和某些融资方式以优惠待遇的条款。税收优惠通过直接影响纳税人的收入来间接影响纳税人的行为,进而引导社会经济活动朝着政府的预期方向改变。这种目标主要通过两种方式来实现:一是对纳税对象的选择、税基、税率的变化以及税收范围的调整；二是针对税法中规定的一些法律条款,给予特定纳税人或特定类型活动以各种方式的税收优惠,从而引导扶持这些经济活动。R&D税收激励政策是指可以有效刺激企业增加R&D支出的相应税收政策,该政策主要通过税收优惠方式使企业可以较快地收回R&D支出成本,以降低R&D投资风险，提升企业在R&D活动方面的投入积极性。

(二)R&D税收激励政策的基本方式。从当前发达国家开展研发活动来看，各国政府促进R&D活动的税收激励政策主要有三种方式：其一，是税收减免。企业的研发投资根据企业研发投入总量和增长水平的情况从可征税收入中扣除。政府通过对企业实行定期减征或免征企业所得税的方式以增加企业税后所得利润，进而达到激励企业增加研发投入之目的，以提高企业创新能力。其二，加速折旧。这是按照税法规定通过缩短折旧年限、提高折旧率的方法，从而加快折旧速度，减少应税所得额的一种税收优惠方式。这样的激励方式能够减轻企业所得税，同时增强企业的未来竞争力。在正常折旧情况下，企业每年的折旧费用是固定不变的。在加速折旧的情况下，因为折旧费用不断减少，企业开始缴纳的所得税额也相应减少，随后企业缴纳的税额会逐渐增加，这在某种程度上相当于政府为企业提供了一笔无息贷款。其三，税前扣除。税前扣除指从企业应缴纳的税费中扣除研发投资的部分或全部金额。主要有三种方式：一是根据企业研发投资总额的比例来扣除税收金额；二是根据两个时段研发投资的增量来计算税收扣除金额；三是结合前两种方式，根据研发投资的总量和增量来综合考虑。

(三)R&D税收激励政策的特点。相较于其他激励政策来说，税收激励政策对R&D活动促进作用的特点体现在：一是对市场经济活动造成的影响最小。市场上各部门都拥有自己完善的经济活动执行计划,而直接补贴与低息贷款则要求获得资助的部门改变他们原有的经营计划,使部分政府制定的方案更加符合获得资助的条件。二是直接补贴更容易导致腐败的发生,进而导致R&D补贴寻租的发生,从而降低政府有限资源的配置效率。三是税收激励的运行成本较低。税收激励不需要通过复杂的官方文件,不需要其他的执行机构，不需要年度评核,这能够在一定程度上减少企业的非生产性成本。同时税收激励可以做到更准确的预期,因此这种激励方式也更加稳定和有效。

二、发达国家实施R&D税收激励政策的异同

通过剖析发达国家企业研发成功的经验与做法，发现政府对企业R&D投入支出进行税收抵免是其共同做法，但其具体做法则各有差异。

(一)发达国家基本做法

1.美国。美国政府最新实施的R&D税收激励政策有三种方式：传统税收减免法、递增减免法和简化减免法。传统税收减免法是指企业在纳税年度的有效研发投入中，超过基准值的部分，可以享受20%的减免。递增减免法于1996年通过，在2006年进行了修改，提高了优惠比率。该法规定：以企业在纳税年度的有效R&D投入与前4年企业总收入平均值的比值为基准，按照三个层次的比例享受税收优惠。如果该比值大于1%但不超过1.5%，企业可享受3%的税收减免；如果比值大于1.5%而小于2%,企业能享受4%的税收减免；若该比值大于2%，则企业能享受5%的税收减免[1]。简化减免法在2006年通过，于2007年开始实施。该法只考虑R&D投入情况而不考虑收入影响，有些企业无法享受传统税收减免或递增减免，但是有R&D投入就可以享受该法的税收减免政策。该法规定：以企业前3年R&D投入平均值的50%为基准，企业在纳税年度R&D有效投入超过基准部分，享受12%的税收减免。新企业可直接享受6%的税收减免。

2.英国。市场经济中企业是创新的主体，只有企业创新工作取得进展，国家的整体创新能力才会有坚实的基础。为了支持企业进行创新活动，近年来英国政府对所有公司开展的R&D活动给予了税收优惠。从2000年起，中小企业符合条件的研发费用支出的部分，能够享受税收减免的优惠，其额度最高可以达到150%；对于新建立的企业，如果愿意放弃税收优惠，那么企业就能够获得占符合条件部分的研发费用24%的现金退款。从2002年起，对于大企业支持的研发费用，其税收优惠将给予无须支付的大额扣除，其额度相当于开支的125%。[2]2007年英国政府还发布了一份《高端逐鹿》的科技评估报告，指出现行的税收优惠激励计划不仅要激励高新技术产业，也应该将创意产业、金融部门等纳入进来，以鼓励企业进入这些重要的创新领域。

3.日本。1985年日本政府下发了《促进基础技术开发税制》和《关于加强中小企业技术基础的税制》两个文件，明确规定了企业用于购置基础技术(包括尖端电子技术、生物技术、新材料技术、电信技术及空间开发技术)开发的资产免税7%，对中小企业的研发和试验经费免税6%[3]。在国家政策的大力支持下，日本迅速成长为创新型国家。

4.澳大利亚。为了激励和促进企业R&D投资，不断提升企业的技术创新能力和竞争力，自2001年7月1日起，澳大利亚政府对企业新增加的R&D投入的税收减免比例从以前的125%提高到175%；政府规定对年度营业额不超过500万澳元、R&D支出没有超过100万澳元的企业，执行回扣的比例为37.5%。澳大利亚政府特别支持企业自主创新和关注中小企业的发展，其法律明确规定，在重大采购项目中，如果金额达到一千万澳元以上，且中标部门为外国企业者，则必须与本国企业或科研机构共同制定科研计划或者设立研发中心，以帮助国内企业实现技术升级。[4]而中小企业必须占有政府采购合同额的10%。通过采取多元化的有效措施，澳大利亚很快发展成为南半球的创新先驱。

(二)发达国家税收激励政策的共同点

据统计，上述发达国家在R&D投入和产出等方面远高于其他发展中国家，科技进步对其经济发展的贡献达到了70%以上，其R&D的投入强度也大都在2%以上，世界每年产生的专利主要集中在这些国家，其科技创新成就的取得在相当程度上得益于国家对企业实施的税收激励政策，其共性体现在：

1.多元化的税收激励政策和手段，提升了企业的研发自主性。从实践来看，发达国家对企业实施的R&D的税收优惠手段多元化，不仅有直接的税收抵免和税后抵免额延期方式，还有加速折旧和提取技术基金等方式。类型各异和情况不同的企业，能够根据税收优惠政策和手段的导向目的，开展符合企业自身发展的自主研发活动。

2.大多采用税基计算的支出总量法给予企业优惠政策。由于支出增量法没有考虑到R&D活动的周期性，要求企业一直保持R&D投入的增长，这不符合企业市场经济运行的规律，该种方法会导致R&D支出高的企业因为增量没有满足要求而无法获得税收优惠，这将严重打击企业研发投入的积极性。而支出总量法的计算能有效避免这种情况的发生，因此很多国家将总量法作为首选的方法。

3.实施更加优惠的税收激励政策以激励中小企业积极开展R&D活动。通过税收手段激励企业开展自主创新，其实质是政府部门将原本通过税收取得的财政收入返还给这些企业。目的在于以增加企业税后收益来激励其进行自主创新的积极性；相比较于直接财政补贴，税收优惠政策是一种间接手段，企业自身选择的余地相对较大，能够形成较好的激励机制。中小企业往往是一个国家自主创新的主力军，同时普遍存在着资金匮乏的问题，将税收激励的重点放在中小企业上能在很大程度上缓解其经济压力，增强其进行R&D活动的动力。

4.通过减免公司所得税来激励企业加大R&D投入。从发达国家的具体做法看，政府给予企业R&D税收优惠政策主要集中在公司所得税的减免上，税前支出扣除和税收减免均是通过对公司所得税的优惠来激励企业增加研发的资金投入。但是，随着税收激励的力度加大，税收激励政策也逐渐扩展到从事研发人员的个人所得税减免上，这会大大提高研发人员从事技术创新的积极性。

三、我国R&D税收激励政策存在的问题与政策建议

(一)我国R&D税收激励政策存在的问题

1.税收优惠主要集中在企业所得税上，而在流转税上的优惠较少。现今的很多产品中新技术、新工艺被大量的采用，高新技术产品的成本构成已经发生了巨大变化，直接成本所占的比例不断降低，间接费用成本的比例不断增加。高新技术产品的研发成本、在科学领域的无形资产、投资咨询费和技术转让费等，往往比有形资产的投资更大，这些费用是不允许抵扣的进项税，这将使高新技术企业实际享受的税收优惠程度大打折扣，严重影响了高新技术企业对研发投入的热情和创新积极性。

2.针对企业R&D人员的税收优惠较少，因而不能有效调动R&D人员的创新积极性。美国哈佛大学的詹姆斯教授曾经对人力资本的激励做过研究，认为在没有激励的情况下，一个人的能力只能发挥出其潜能的百分三十左右，而在受到充分激励的情况下则能发挥出百分之八十，如果激励政策适当，那么R&D人员的工作效率将大大提高。目前，我国的税收优惠政策主要针对企业，而对R&D人员个人所得税的优惠政策较少，这将在一定程度上影响到R&D人员的研发积极性。

3.缺乏专门针对高投入、高风险研发活动的特别优惠政策。从世界经济发展和技术创新的实践来看，在一些高难度核心领域，前期的研发投入量很大，而面临的失败风险也很高。但我国当前的税收优惠政策主要面向研发成功后成果所带来的利润和收益，而忽视了研发企业在取得成果前所面临的风险和付出的成本，对企业可能遭受的R&D活动失败，税收上并没有给予适当的考虑，这将严重阻碍研发企业对高风险、高技术含量研发活动投入的积极性。同时，我国对在高风险领域的研发投资机制也不完善，高风险研发企业的融资困难，制约着高端技术和前沿技术的生成与发展。

4.税收激励政策的数量多，但缺乏规范性，管理效率低下。我国当前的R&D税收优惠政策激励体系中，仅从中央政府制定的税法以及同步条例的优惠政策数量来说就已经很庞大，但在具体的操作实践中往往出现审批环节过多、标准认定不统一等现象，使企业在享受政策优惠的过程中要消耗大量的时间和成本，甚至一些本来能够享受到政策优惠的企业，由于繁杂的程序和过程而未能享受到相应的优惠政策，从而导致税收优惠政策的激励力度减弱。

(二)完善我国R&D税收激励政策的建议

1.加强流转税优惠，使流转税优惠与企业所得税优惠并存。从发达国家的经济发展实践看，其税收收入中所得税占据主导，因此发达国家主要采取以所得税为主的税收优惠政策。我国目前的税收收入以流转税为主体，税收激励主要集中在所得税优惠上，这就使得我国的税收激励政策在效果上将大打折扣。为了强化税收激励政策的有效性，我国应当重视流转税税收优惠政策的效果，关注流转税在促进技术进步中的作用。因此，我国技术创新税收激励政策应当从以所得税优惠为主向所得税和流转税并重转变。从企业减税力度来看，增值税超税负退税优惠方式对企业的激励程度较大，应当继续完善并加强增值税负退税这一优惠方式，扩大增值税负退税的优惠范围。

2.强化对R&D人员的激励，使其与企业优惠政策有机结合起来。无论是对科技项目税收优惠，还是对创新收入的优惠，对科学技术进步的激励，归根结底都是对研发人员所从事的科技活动的激励。(1)激励企业、个人或社会团体办学培训R&D人员，政府可对其应税所得额可免征营业税等税收；(2)鼓励企业投资办学，对于投资办学的企业，政府可以适当提高企业税前列支的比例，以增加教育经费；(3)提高R&D人员的个人所得税扣除比例，以降低知识产权收入和版税收入的税收比例。

3.强化R&D领域税收激励政策的一致性和规范性。目前，随着研发活动日趋外部化和市场化，研发产业逐渐成长为一个新兴产业。作为产业链中的高端产业，研发产业需要政府为企业创造良好的发展环境。政府要建立完善的税收激励机制和制度，强化税收激励政策的协调性和规范性，以激励企业持续进行研发投入。首先，要重视基础研究的开发，加强在基础研究方面的税收激励力度；其次，在制定税收激励政策的同时，要重点考虑政策的前后一致性和规范性，避免前后政策制定的矛盾与冲突；最后，尽可能减少企业享受税收优惠的审批程序，避免一些地方政府出现寻租行为。

4.针对高投入、高风险研发行业和领域给予更有力的税收优惠倾斜。高投入、高风险技术存在的巨大风险性使很多企业不愿投入资金进行研发，而这些技术往往都是含金量很高的核心技术和高端技术，对整个行业的技术进步起着十分关键的作用，不能因为其巨大的投入以及高风险性而减少在这些核心技术方面的努力。政府应该将这些高投入、高风险的技术专门列出，在给予这些研发企业除大量直接补贴外更多的税收优惠。这将大大激励企业进行核心技术和高端技术研发的积极性，将会更有利于我国科技核心竞争力的提升。

5.强化税基优惠的税收激励方式。我国当前的税收激励是以税率优惠为主的税收优惠政策，主要在减税、免税等直接税率优惠方面，运用加速折旧、延期支付等方式的优惠政策较少，这对已经获得研发成功的企业有较大的作用，而对正在研发尚未获得研发结果的企业则没有明显的作用。这种事后减免税的激励方式，在我国高新技术企业起步阶段的作用较大，但随着高新技术产业规模的扩大以及结构的变化，单一的税率优惠政策的效果逐渐减弱。近年来，西方发达国家的税收激励也逐渐转向税基优惠，加强了在加速折旧、税前扣除、投资抵免等方面的优惠。这种事前优惠的方式，有助于解决技术研发的资金来源问题，与研发成功后政府让渡税收收入的优惠方式相比，更能调动企业的研发积极性。因此，我国应该加强税基优惠的激励政策。

[1] 冯埃生.美国R&D税收激励政策——美国政府对跨国公司从事R&D活动的政策调研[J].全球科技经济瞭望，2009，(4).

[2] 王葆青.英国政府如何激励企业创新[N].经济日报，2006-7-12(02).

[3] 李时椿.美、日技术创新机制及对我国的启示[J].宏观经济研究，2001，(10).

[4] 肖建华.典型创新型国家R&D税收激励政策纵横谈[J].广东科技，2008，(21).