会计法律制度体系研究

2014-04-10马立民周明勇刘翠英

沈阳师范大学学报（社会科学版） 2014年5期

马立民，周明勇，刘翠英

（1.中国人民大学法学院，北京 100872；河北工业大学人文与法律学院，天津 300401；2.中国人民大学法学院，北京 100872；3.昆明医科大学人文学院，云南昆明 650500）

会计法律制度体系研究

马立民1，周明勇2，刘翠英3

中国当前企业会计制度体系存在许多不足。会计法律制度在经济法律制度体系中处于基础地位，重构中国特色企业会计制度体系要注重经济学、经济法和会计法等方面的理论基础，坚持社会整体利益和个体利益相协调的原则、利益均衡原则、要坚持协同性原则、刚柔兼济的制度体系品格塑造的原则和充分发挥会计主体及会计职业人作用的原则。会计法担负着平衡协调各种利益主体之间关系直至国际利益关系协调的重任。因此，复杂、长期、广泛、多元利益主体关系的协调必须加强立法，提高立法阶位。

企业；会计；资本市场；法律体系

现行企业会计制度体系存在许多不足，主要表现在以下几点：第一，作为会计法律制度体系龙头法的《中华人民共和国会计法》条文表述过于抽象，缺乏对具体会计行为的规范作用，难以调整复杂的会计关系。第二，现行财务会计制度、会计准则、内部会计控制规范及其他相关规范性法律文件中缺少作为法律所应该具备的责任追究条款，同时，上述专门会计规范性法律文件中的责任条款应该与注册会计师法律制度和审计法律制度中有关责任条款相协调。第三，分布在公司法、证券法、税法、金融法等规范性法律文件中的财会规范之间需要协调，这些规范也需要与专门会计法律制度的规定相协调。第四，在专门的会计法律制度中，技术性规范和“经济后果”型规范混合，“会计既有技术性的一面，也有社会性的一面，技术性的一面要求会计客观、公允、中立地计量与反应各种产权的价值及其收益；而社会性的一面则表明会计核算会影响不同产权主体的利益及其经济决策。”[1]应对“经济后果”型规范或者包含价值因素的规范进行提炼，分析这些条款和规定组成的会计法律体系的特点、原则、理念、价值，进行制度化升级。第五，会计法律责任单一。现行会计法律责任类型主要是行政责任和刑事责任，民事责任和其他责任形式的规定很少。

综上所述，应该在现有企业会计法律制度体系的基础上，根据经济全球化，尤其是资本市场国际化发展的需要，根据中国特色社会主义市场经济建设的需要以及中国特色社会主义经济法律体系构建的要求，重构我国企业会计法律制度体系。

一、中国特色企业会计法律制度体系重构的理论基础

会计在经济和社会发展中的这种基础性功能使得会计行为在各个历史阶段都受到法律的关注，在市场和法治高度发达的现代社会，会计法律制度是经济法律制度的基础法。因此，中国特色企业会计法律制度体系重构的理论基础至少涉及到经济学理论、经济法理论和会计法理论等三个方面。

（一）交易费用理论

罗纳德·科斯分别在1937年发表《企业的性质》和1960年发表《社会成本问题》两篇文章，在这两篇文章中，科斯阐述了市场与企业的关系，认为“建立企业是有利可图的主要原因似乎是利用价格机制是有成本的”[2]。科斯定理可以表述为：如果交易成本为零，则合法权利的交易与资源配置的效率无关；而如果交易成本为正时，不同权利的界定与调整会带来不同的资源配置状况和效率结果[3]。同时表明产权的界定是市场交易的必要前提。会计产生、发展和

变更的根本使命是：体现产权结构，反映产权关系，维护产权意志[4]。法制化的会计信息系统生成的会计信息成为人们投资决策、政府微观监管和宏观调控判断所必须的依赖信息。

（二）经济法理论

重构企业会计法律制度体系必须遵循经济法的社会责任本位和平衡协调的理论指导。法治化会计信息系统所提供的高质量会计信息是会计主体加强内部管理、投资者决策、交易对象商业决策判断、国家征税、国家市场秩序维护和宏观经济调控的基础，不同的会计政策选择对将会产生不同的经济后果，“会计不再单纯是事后描述经济交易的商业语言，相反，它设置了有关各方之间利益分配的框架”[5]。会计法应该以提供真实公允的会计信息为使命，以整个社会利益最大化为价值目标，平衡协调各类会计信息使用者之间的关系，体现“以协调社会整体利益和个体利益为立足点”[6]。

（三）会计法理论基础

重构我国企业会计法律制度体系应该遵循统一会计制度理论指导。会计的作用之一是维护产权。物权法界定产权归属，会计法实现产权量的规定性的界定，如物权法（第二百二十三条债务人或者第三人有权处分的下列权利可以出质：（六）应收账款）中关于应收账款质押的规定，即以债权质押，但债权必须通过会计制度下的应收账款的形式才能够变成一种质押物。会计作为一个经济系统，总是由会计准则或会计制度加以规范。本质上，会计是一种人为的制度安排，会计准则和制度是“制度”的组成部分，是会计行为的规则。按照规则进行确认、计量和报告，并把加工的信息传递到市场，力求使公开的信息达到如实反映、相关和公允，则市场（主要指资本市场）才能有可能在公开、公正、公平的基础上竞争[7]。会计法是最强的“统一会计制度”，从近代至现代，作为一项统一、一致的会计制度，统一会计制度理论一直被纳入到产权法律制度体系的基础层面，它对公司经济乃至整个经济社会的治理作用，也都是基础性的。“美国实行统一的市场经济，却无起基础控制作用的统一会计制度。美国产权法律制度体系的这一重大缺陷，是造成经济危机与会计欺诈事件频频发生的深层次原因。[8]”

二、中国特色企业会计法律制度体系重构的原则

第一，从会计法律体系理念上，坚持社会整体利益和个体利益相协调的原则。中国立场，国际视野的理念。在经济全球化不断深入发展的情势下，会计法律制度为了充分发挥其利益协调的功能，其体系构建必须满足化解“社会整体利益和个体利益的矛盾”的要求[9]。立足中国国情，兼顾体系的一致性或统一性及分类，如需要兼顾不同规模企业或经济主体的分类；兼顾科技型与非科技型分类；兼顾各行业特点，等等。坚持国际视野，本着开放理念，认识到经济全球化现实，尤其是资本市场国际化的现实，实现中国会计法律制度与国际会计准则的衔接，尤其要正确区分并辩证处理好“一致、趋同、协调”三者之间的关系[10]。要尽快达成明确共识，“在资本市场日趋全球化的发展进程中，国际投资者将不再容忍多套不同的会计游戏规则，具有“本国特色”的会计准则，其生存空间将日益狭小，过分强调“本国特色”有可能被国际资本市场拒之门外。”[11]最终实现国内会计法律制度体系的协调以及其与国际会计准则的协调，进而最终实现国内各方各层利益的协调及与国际整体利益的协调。

第二，从立法目的角度，坚持利益均衡原则。利益均衡原则是指会计行为应当兼顾各利害关系主体的利益。[12]76利益均衡是法律的基本功能，作为经济法体系内的会计法律制度，更要突现这项作用。这一原则从会计法律规范的设计上，能够使各利益相关者得到兼顾。利益均衡原则与利益兼顾原则的区别，前者是目标，后者是手段，兼顾的目的是均衡；前者具体，后者宽泛，均衡充分表达了量的规定性，而兼顾缺乏量的表达。利益均衡是会计法律制度设计中的理想目标，这是当今经济和社会发展现实要求在会计立法上的体现，更是包括会计法在内的现代经济法所追求的价值目标的体现。

第三，会计法体系与其他经济法律制度之间的关系视角看，要坚持协同性原则。[12]74会计法是经济法体系中的基础法，其基础性特点更多的表现为会计法是其他经济法律制度价值目标实现的手段或者工具，如与税法（国家）、公司法（公司）、证券法（投资人）、破产法（债权人）的具体关系中，制度设计和体系安排必须考虑会计法的工具性而最终服务于上述相关法的目的。但是，同为经济法律制度体系的一部分，都要以经济法的社会本位和社会整体利益的实现为依归。税法通过国家财政的实现而达到追去社会整体利益的目的；公司法通过公司利益的维护而实现公司、股东和债权人三者利益的保护，最终实现对社会整体利益的关注；证券法通过对公司股东的保护而实现对潜在股东（投资人）的保护进而实现对社会整体利益的保护；破产法通过对债权人的保护对债务人进行重整而实现对全社会利益相关者的关怀。正是由于以上法律追求的社会整体利益，作为经济主体“私人日记”的会计行为才不得不按照税法的要求进行调整，满足国家征税的需要；经济主体按照公司法的要求进行财务信息披露及接受强制审计，满足保护债权人和股东参与公司治理的需要；经济主体按照证券法的要求实施会计信息披露，满足非控制公司股东及潜在股东投资的需要；经济主体按照破产法的要求调整会计假设、会计原则和相关会计政策选择，满足债权人利益保护的要求。

第四，从法制化会计信息系统的视角看，要坚持刚柔兼济的制度体系品格塑造的原则。立足于对不确定事项处理和情势多变情形应对。从刚性的技术性规范、严格操作规程等方面到会计假设、会计原则中的主观性遵从、会计政策选择权及其变更、会计估计及其变更、会计差错及其更正等。理性是法律的基本性格，法律这种社会控制路径更多地以客观外在的方式发挥其作用，但是，为了真实完整地反映广泛巨量且瞬息万变的经济活动，会计法律不得不包容任意性主观判断的存在，给会计主体留有更大的自由裁量权。会计法的刚柔兼济特性使其能够深入社会经济机体的每个角落和各个层面发挥其规范会计行为和调整会计关系的作用。弹性和包容是会计法成为基础性经济法律制度的原因。尤其是在知识经济和信息经济发展的新时代，会计法律制度这种品格是其能够应对和满足经济对法律新需要，会计法也许能够成为经济法体系这个上层建筑满足新兴经济基础变革需要的核心力量。

第五，从会计法律制度实施的视角看，要坚持充分发挥会计主体及会计职业人作用的原则。各种会计数据和信息原本都属于会计主体的“私人日记”，由于交易需要和社会化发展，交易本能所要求的诚实信用原则要求会计主体“私人日记”必须披露，社会化要求其必须走出私人隐私范围，但无论如何，其本能是没有外露的动机，如果有，也一定是利益诱导性的，必须按照这个现实开展外在干预和义务设定。会计的发展必须紧随经济发展的步伐，尤其是在资本市场领域中更是如此。因此，作为反映经济基础的上层建筑之一部分的会计法律制度必须适应经济基础变化并能动促进其变化，进而促进生产力的发展，即经济的发展，而不是相反。因此，为了紧跟一日千里的经济快速发展的需要，会计法律制度体系除了维持法律本身的稳定性之外，一定具有适应性品格，这种品格除了在制度方面具有刚柔兼济的品格外，更多的要依靠会计职业人的努力，因此，在会计法律制度体系设计中，必须对会计职业人进行授权性规定和相应的约束。采取以人为本，采取自律与他律相结合，采取弹性管理，发挥会计职业人的创新力。实现会计法律与会计职业道德建设有机衔接。加强会计职业立法，包括审计法律制度、注册会计师立法、会计工作人员权利义务的规定、会计职业自律立法等。

三、中国特色企业会计法律制度体系重构展望

会计制度的外延：《会计法》《基本会计准则》《具体会计准则》、财政部企业会计制度解释；税务总局、各金融监管部门及其他部门有关会计核算的规范性文件；证券交易所发布的上市公司会计制度；《公司法》《证券法》等包含会计法律制度；《注册会计师法》《审计法》《审计准则》；《中小企业会计准则》《事业单位会计准则》以及金融等特殊行业会计准则、军队会计制度；国际会计准则。从最广泛的外延上研究会计制度，目的在于揭示会计制度的“经济后果”，即会计制度所包含价值因素，在遵循会计制度的技术性特点的同时，提升会计制度建设中法律制度化，加强会计立法工作；同时，研究国内会计制度与国际会计准则的衔接，研究统一会计制度对经济发展，尤其是资本市场发展的重要作用。企业会计制度的外延不包括事业单位会计准则、行政单位会计准则、军队会计制度等。会计的发展历程中，有管理会计和财务会计之分，本论文研究以企业财务会计制度为研究对象。现行国内立法主要体现为《会计法》《注册会计师法》及《公司法》《证券法》等中包含的会计规定；属于部门规章性质的《企业会计基本准则》等。形式上，会计法律制度更多的体现为国家对会计的干预，但实质上，体现为会计法律制度对包括国家、会计主体本身以及其他利益相关者在内的各个会计信息使用者之间的利益协调和平衡，会计行为的外部性及其体现出的“经济后果”或者价值因素要求其必须法律化，但会计的技术性和会计适应日益变化的经济发展所需要的不断创新和应对策略要求保留会计职业人员的职业判断空间，这会与会计行法律化相冲突。会计法律制度的外延要小于会计制度，这一范围的研究目的在于实现会计制度的法律化，尤其是会计法律体系的构建。

会计法把会计从内部分配功能、为管理者和投资者的监督职能、为广大投资者及其他利益相关者交易的展示功能（资信评估机构），是一个从内部到特殊外部到不特定多数的外部的过程，是一个追求社会责任的过程。会计法担负着平衡协调各种利益主体之间关系直至国际利益关系协调的重任。因此，复杂、长期、广泛、多元利益主体关系的协调必须加强立法，提高立法阶位。

第一，制定会计法典，把现行《会计法》和《注册会计师法》的一部分重构为会计法典总则，把公司法、证券法、税法等中的财务会计规定、行政法规性的企业财务会计报告制度、部门规章性的企业会计基本准则、事业单位会计准则等提炼为分则。

第二，国务院制定《企业财务会计实施细则》，对会计法典中关于企业财务会计方面的规定进行细化；把现行具体准则及企业会计准则解释提升为部门规章性质的立法。

第三，加强《公司法》《证券法》《税法》以及《刑法》等之中的会计立法及会计法与上述法律之间的衔接。

第四，构建国内会计法与国际会计准则相协调的机制的法律化，即可列入《会计法典》分则，也可单独制定行政法规或者至少为部门规章。

第五，会计制度法律化的重要目的之一是设定法律责任，加强会计工作人员、会计主体、注册会计师、会计监管部门的法律责任，即会计法律责任体系重构，提升民事责任部分；构建系统的会计工作人员和注册会计师职业声誉评定和显示机制、会计主体财务会计信用评价机制，把上述人员和会计主体的会计核算、监督、报告和鉴证行为与声誉和信用的增减相结合，并实现上述问题的法律制度化，把声誉增减和信用增减作为一种法律责任形式并围绕这种法律责任形式的特点构建相应的纠责法律机制。声誉是一个利益关系，对于会计人员、注册会计师和会计主体而言要经营管理，而监管部门要监管，他们之间形成一个新型经济责任制。

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