跨界水污染环境审计的现实与路径选择——基于浙江省跨界水污染环境审计实践

游春晖 邢小玲 何建荣 刘三红

(1.绍兴文理学院 元培学院，浙江 绍兴312000;2.绍兴文理学院 经管学院，浙江 绍兴312000;3.绍兴宏泰会计师事务所，浙江 绍兴312000)

我国在经济快速发展的同时也出现了严重的水环境污染，20世纪90年代后，跨界水污染问题逐渐成为我国最严重的环境问题之一。［1］以浙江省为例，虽然《浙江省环境保护“十二五”规划》指出“到2015年浙江省主要污染物排放总量显著减少，八大水系、运河、主要湖库省控以上断面劣Ⅴ类水质比例控制在5%以内，达到或优于Ⅲ类水质的比例大于75%”，打造“富饶秀美、和谐安康”的生态浙江，但浙江省环保厅2014年1月水质自动监测周报结果显示，境内8大水系15个监测断面中有2个处于劣Ⅴ级水质、1个Ⅴ级水质、4个Ⅳ级水质、5个Ⅲ级水质、2个Ⅱ级水质，而Ⅰ级水质的断面仅有1个，Ⅲ级水质以下断面达到了47%，［2］离“十二五”规划的目标尚有一定的距离。由于长期饮用不洁水源，绍兴滨海工业区及周边甚至已经出现了多个“癌症村”。

跨界水污染环境审计涉及区域广、部门多、关系复杂，是水污染治理的重要手段和发展的主要方向，但现有文献对于跨界水污染环境审计的研究仍比较缺乏。已有文献对环境审计的研究集中于基本理论、实证研究、国别研究等几方面，如在基本理论方面，Ruth Hillary(1998)详细阐述了环境审计的起源、概念、审计类型、审计标准、审计人员、环境审计实务及发展，认为环境审计是一系列和环境相关的审计活动的总称，是比传统的规则管制方法成本更低、但效率更高的提升环境绩效的方法。［3］Steve Cook et al.(1991)则系统阐述了环境审计的理论及实施中所面临的问题［4］;在实证研究方面Vangelis Souitaris＆ Devashish Pujari(1998)、Amanda Ball et al.(2000)和Inés Macho－Stadler(2008)通过案例分析的方法发现企业对环境要求事项仅是遵从而非积极支持，环境管制必不可少［5］。Sarah L.(2006)、Shuangyu Xie＆Kohji Hayase(2007)和Steven Cahan(2011)以构建模型的方式对环境审计进行研究，检验了影响环境审计开展及审计质量的因素;［6］在国别研究方面，Dr Keith Clement(1991)对欧洲工业环境审计进行了介绍，强调要发挥政府在环境审计中的重要作用。［7］

虽然近年来我国已有不少学者开始对环境审计进行研究，但研究成果主要集中于环境审计的基本理论，如牛鸿斌等 (2011)、王萍、刘长翠 (2011)等分别研究了政府环境责任审计的本质、特征和环境审计的理论结构等问题［8］。也有部分学者进行了实证研究，如浙江省审计学会课题组 (2004)对太湖流域水污染治理环境审计现状及存在问题进行了分析;［9］黄溶冰等 (2010)和王如燕等 (2008)进行了案例分析;［10］李璐、张龙平 (2012)对WGEA的调查问卷结果和审计署环境审计公告进行了研究。［11］总体来看，我国国内对水污染环境审计的研究主要集中于对基础理论的研究、信息披露的统计分析、案例分析，并未从跨界水污染环境审计合作机制、实现途径这一层面进行深入研究。

本文以浙江省跨界水污染环境审计的实践为例，试图对跨界水污染环境审计进行研究，发挥审计机关预防、揭示和抵御的作用。

一、跨界水污染环境审计的现状

目前浙江省审计厅已经对其境内两大主要水系开展了大规模的跨界水污染环境审计，如2009年浙江省审计厅组织杭嘉湖三市及部分县 (区)审计机关对太湖流域水污染防治情况开展的专项审计，2010年组织22个审计机关开展的钱塘江流域生态保护和水环境整治审计。

根据已有的环境审计理论成果，环境审计理论结构通常包括:环境审计的目标、假设、概念、准则、审计程序和方法、报告等几个方面，结合浙江省审计厅环境审计实务，本文对其环境审计实施情况予以分析如下。

环境审计的目标。我国审计体制属于典型的行政管理体制模式，地方审计机关“向同级政府、上级审计部门提交有价值审计信息”，具有服务地方经济发展的鲜明特色。《浙江审计工作“十二五”发展规划》指出，到2015年要全面开展资源环境审计，建立资源环境审计评价体系、资源环境信息化审计体系和现代化的环境审计管理体系，促进资源保护和合理开发利用，建立健全污染者付费制度和多元环保投融资机制，深入推进浙江生态省建设，《规划》的提出，明确了浙江省审计部门今后一个阶段的环境审计工作发展目标。

环境审计的职能。根据浙江省审计厅的机构部署，环境事项的审计交由审计厅下属的环境资源审计处负责，其职能为:负责环保、国土资源、质监等部门的财政财务收支及经济责任审计;负责对由政府主管部门和社会团体管理的环保资金、节能减排资金、国土资金的筹集、管理及使用情况的审计;牵头对环境审计开展研究，组织、指导浙江省环境和国土资源的审计业务;负责审计结果的跟踪落实，对相关审计或专项审计展开调查。可以发现，目前浙江省在环境审计方面主要开展的是财政、财务收支及经济责任审计，而对政府环境政策的审查监督等内容则没有涉及。

环境审计的内容。按照《浙江省环境保护“十一五”规划》 《钱塘江流域水污染防治“十一五”规划》《浙江省“811”环境保护新三年行动实施方案》等文件精神，浙江省审计厅将流域水污染防治基本情况及总体效果、水污染防治规划的落实及地方政府、相关部门的职责履行情况，水污染防治资金的筹集、管理和使用情况以及农村面源污染治理情况、在线环境监测系统建设和运营情况作为环境审计的主要内容，［12］该内容强调对责任履行、政策执行效果、资金使用、污染治理措施成效的审计，是环境审计目标的细化。

环境审计的模式。在审计过程中，浙江省审计厅根据宏观服务型绩效审计的要求，围绕审计目标开展环境审计:首先，充分掌握流域所在地各级政府和相关部门业已开展的生态保护和水环境整治工作及其成效;其次，了解生态保护和水环境整治工作中存在的困难及突出问题;再次，对比该时期按照相关文件要求需要完成的主要工作及其成效，在此基础上客观评价流域所在地各级政府和相关部门生态保护和水环境整治的工作绩效，并提出今后的工作方向和要求。

环境审计的合作与组织。跨界水污染环境审计不仅涉及环保、农林、水利等多个部门，而且涉及不同区域，时间跨度长，区域间环境投入不均衡。面对这种复杂情况，浙江省审计机关通过纵向、横向联动的方式积极开展审计工作，一方面与审计署联系，争取审计署的指导和帮助，同时通过审前培训、审中交流、审后督查、现场指导等方式对下级审计机关进行协调和指导，确保环境审计工作的有效开展;另一方面，除了与兄弟审计机关开展合作审计外，还与环保、水利、农林、海洋与渔业等部门加强沟通合作，要求部门内审机构做好重点工程项目的跟踪审计工作。

环境审计的报告。环境审计报告是环境审计的最终结果，是审计人员在实施审计程序后，根据所收集的审计证据，对被审计单位环境治理的整体情况发表独立意见的书面载体。浙江省审计厅开辟了审计结果公告专栏，所开展的环境审计项目都会将审计结果公之于众。如2013年对世界银行贷款浙江省钱塘江流域小城镇环境综合治理项目的审计结果公告中，不仅将审计师意见、财务报表及财务报表附注公布，而且进一步提出了审计发现的问题及建议。

从实施效果来看，虽然通过环境审计发现流域水环境质量稳中有升、城乡面源污染初步得到控制、污水处理能力有较大提高、产业结构得到优化，并形成了较完善的水环境综合治理机制，但流域水环境质量离《浙江省环境保护“十二五”规划》等的要求、离人民群众对水环境质量的期待还有较大距离。

二、跨界水污染环境审计亟待解决的难题

相较于某地区的水污染环境审计，跨界水污染环境审计因其审计区域广、涉及部门多，导致关系错综复杂，责任难以认定，水污染治理效果不理想。当前，跨界水污染环境审计主要存在以下难题亟待解决。

跨界水污染环境审计机构的合作体制不完善。《中华人民共和国水污染防治法》规定地方政府对流域水污染管理负责，而地方政府作为一种社会组织，承载着一定的组织利益和成员利益，［13］水污染治理的外部性及现行水污染治理体制未能实现不同行政区之间污染治理的激励相容，使得地方政府在水污染治理过程中往往存在各自为政的情况，污染治理效果大打折扣。同时，由于地方审计机关负责本行政区域内的审计工作，在行政管理上对本级人民政府负责并报告工作，受当地党委政府的直接管理，地方政府水污染治理的各自为政加大了跨界水污染环境审计的协作难度，造成各地区审计机关在合作审计中分工大于协作。

缺乏审计准则的指导，审计方法不统一。审计准则是审计工作应遵循的技术标准，是对审计行为的约束和引导，也是对审计工作进行评价的依据。跨界水污染环境审计准则的缺失使审计工作难以获取充分、适当的证据，审计工作质量失去保障。虽然可以借鉴传统的财政、财务收支审计，但跨界水污染环境审计与传统的财政、财务收支审计在审计计划、审计对象、审计内容、范围、审计方式方法等方面仍然存有重大差异。由于绝大部分审计人员来源于财经专业，对环境领域比较陌生，导致审计人员对跨界水污染环境审计应该如何开展、应采用什么样的技术规范、达到什么样的要求比较茫然，跨界水污染环境审计的开展困难重重。同时，在审计工作开展过程中，各地区虽然创造性地开展了环境审计工作，但审计方法缺乏统一规范，也导致审计质量参差不齐。

环境审计技术方法落后。环境审计具有跨学科、跨专业、边缘性、应用性的特性，如污水处理项目运行情况的审计内容通常包括:审计已投入使用的污水处理厂的污水处理能力是否达标、配套设施是否到位、设施运转是否正常，有没有闲置浪费等问题;调查污水处理厂的在线监测设备运行是否正常，监测数据是否准确;调查经过处理后的污水和污泥达标情况，是否超标排放污水、污泥的处理方式是否恰当，是否会因重金属含量过高而造成二次污染等问题，这些审计项目是无法通过传统财政、财务收支审计所使用的审阅资料、召开座谈会、实地核查、审计抽样、分析性复核等方法来收集审计证据的。［14］参与跨界水污染环境审计的审计人员在开展环境审计工作时往往显得力不从心，也给审计结论带来了巨大的风险隐患。

三、跨界水污染环境审计的路径选择

开展资源环境审计，维护国家资源环境安全是审计机关义不容辞的职责，［15］《审计署2008至2012年审计工作发展规划》将资源环境审计列为六大审计类型之一，2009年审计署又进一步发布了《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，提出“应逐步扩大资源环境审计的领域，设立或完善专门从事资源环境审计的工作机构”，同时要求“省级和计划单列市审计机关每年应至少开展一项资源审计和一项环境审计”，资源环境审计成为我国未来审计的一个主要发展方向。为推动环境审计在污染治理中更有效地发挥建设性作用，应对当前环境审计管理体制、环境审计主体、环境审计研究等加以改革。

建立流域环境审计的权威机构。我国跨界水污染环境审计所出现的种种困境，很重要的一个原因是我国环境审计管理体制不合理。水资源具有流动性的特性，但地方各审计机构往往只负责本区域的审计事项，将一条完整的流域人为分割为几段，水污染治理效果不理想。即使由审计署组织各省审计机关进行联合审计，但在实际操作过程中也往往是先由各审计机关各自审计，最后再将结果汇总。如审计署开展的海河流域水污染防治审计，在试点阶段采取了联合审计的方式，即由审计署农业与资源环保审计司、审计署驻地方特派办、各省审计厅联合组成审计组，共同对天津市进行审计;而在正式审计阶段则实行平行审计的方式，由上述机关组成6个审计组分别开展审计。流域的整体性需要各审计组及时进行沟通协调，但各审计小组由于各不相属，造成审计分工大于合作，审计效果不理想。因此，应建立流域环境审计的权威机构，由其负责领导整个流域水系的审计业务，实现环境审计信息的“共有、共享、共商”，跳出地方利益的条块分割，强化环境审计的整体性和监督效果。

探索自愿性的环境审计及信息披露机制。我国地方环境审计机关呈现人员少、项目多、任务重的现状，随着环境审计的不断发展和铺开，单纯以政府为主导的环境审计模式将难以为继，因此，可以借鉴美国政府环境审计的做法，探索开展自愿性的环境审计。［16］企业排放是水环境污染的重要原因，鼓励企业通过内审或事务所审计的方式开展自愿性的环境审计并加以充分披露，可以强化公众的监督，提高企业的环保意识，减少企业违规性环境污染行为的发生。［17］为了激励企业自愿审计、自愿披露、自愿纠正和预防违规行为的发生，可以对达到自愿性环境审计要求的企业减轻处罚，但同时地方审计机关保留随时检查和审计的权力。如此，一方面可以将地方审计机关从疲于应付、审计质量不佳的状况中解放出来，使其有更多的人力、物力、财力从事环境审计的管理工作;另一方面，企业水污染环境审计行为的逐步展开，必然会带动民间环境审计的发展，促进环境审计理论不断深化，提高环境审计的质量。

加强对跨界水污染环境审计理论和实务的研究。环境审计不仅具有很强的实践操作性，也具有很强的理论性，环境审计理论可以为环境审计实务提供指导，指明发展方向。一方面，应加强对国外环境审计开展情况较好国家的学习借鉴，积极引进环境审计的先进理论和实践做法，结合我国跨界水污染环境审计的管理体制和实际情况，尽快形成环境审计准则，明确环境审计的目标、范围、对象、内容和方法等，促使环境审计的规范化，提高环境审计质量;另一方面，组织国内较早开展环境审计和开展情况较好的机关、科研院校和环境专家研讨环境审计实务工作中的成功经验，系统化地加以总结、推广，尽快形成《环境审计实例汇编》，指导环境审计实务工作。

［1］易志斌.国内跨界水污染治理研究综述［J］.水资源与水工程学报，2013(4):109－113.

［2］浙江省环境保护厅.浙江省水质自动监测周报［EB/OL］.［2014 －2 －28］.http://app.zjepb.gov.cn:8080/wasdemo/search channelid=166918，

［3］Ruth Hillary.Environmental Auditing:Concepts，Methods and Developments［J］.International Journal of Auditing，1998(2)，71－85.

［4］Steve Cook，Cremer，Warner.Environment Audits:Theory and Practice［J］.European Environment，1991(9)，2 －6.

［5］Vangelis Souitaris，Devashish Pujari.Strategic Environmental Management in the Greek Chemical Industry:Results from an Exploratory Study of Selected Companies［J］.Business Strategy and the Environment，1998(7)，134 －149.

［6］Sarah L.Stafford.State Adoption of Environmental Audit Initiatives［J］.Contemporary Economic Policy，2006(1)，172 －187.

［7］Dr Keith Clement.Environmental Auditing for Industry:a European Perspective［J］.European Environment，1991(2)，1 －4.

［8］牛鸿斌，崔胜辉，赵景柱.政府环境责任审计本质与特征的探讨［J］.审计研究，2011(2):29－32.

［9］浙江省审计学会课题组.太湖流域水污染综合治理环境审计实证研究［J］.审计研究，2004(1):57－62.

［10］黄溶冰，赵谦.环境审计在太湖水污染治理中的实现机制与路径创新［J］.中国软科学，2010(3):66－73.

［11］李璐，张龙平.WGEA的全球性环境审计调查结果:分析与借鉴［J］.审计研究，2012(1):33－39.

［12］江苏省审计厅，浙江省审计厅.强力推进绩效审计全覆盖——太湖流域水污染防治审计调查经验与做法［J］.中国审计，2010(13):21－23.

［13］易志斌.地方政府环境规制失灵的原因及解决途径——以跨界水污染为例［J］.城市问题，2010(1):74－77.

［14］杨丽萍.改进和加强政府环境审计的思考［J］.环境污染与防治，2010(2):92－94.

［15］刘家义.维护资源环境安全，审计机关义不容辞［J］.审计文摘，2008(12):2.

［16］United States Environmental Protection Agency.Incentives for Self－Policing:Discovery，Disclosure，Correction and Prevention of Violations［EB/OL］.［2011 －6 －30］.http://www.epa.gov/compliance/resources/policies/incentives/auditing/auditpolicy51100.pdf.

［17］游春晖.环境信息披露、市场化进程与企业价值——来自中国化学制品行业上市公司的经验证据［J］.中国注册会计师，2014(2):53－57.