治理导向下国家审计取证模式的选择

王素梅　王会金

摘要：国家审计署刘家义审计长提出，国家审计是国家治理的重要组成部分。国家审计的根本目标在于为国家治理提供决策信息。为了更好地适应审计环境与审计目标的发展需要，国家审计应在理论和实践方面不断创新。本文对国家审计的取证模式进行研究，认为国家审计应建立治理导向审计取证模式，以国家治理的需求为导向，积极开展治理评价，主动识别国家治理过程中的各种风险，实施风险评估与风险应对程序，发挥预防、揭露和抵御的监督和建设性功能，维护国家经济和政治安全，更好地为国家治理服务。

关键词：国家治理；国家审计；取证模式

中图分类号：F23944文献标识码：A文章编号：1000176X（2014）01011805

审计是现代社会重要的经济监督、经济鉴证和经济评价工具，精湛的专业技术方法是审计行业赖以存在的根本。一般意义上，审计组织体系按审计执行主体的不同主要分为国家审计、民间审计和内部审计三大类。国家审计、民间审计和内部审计面临的审计环境要求不同，审计的目标取向不同，因而审计的取证模式也不尽相同。审计模式是审计学科中的一个基础理论问题，是连结审计理论和审计实践非常重要的纽带，但在审计的研究中，却着墨不多。石爱中[2]认为，在新的审计环境下，审计模式的理论需要修缮，应对审计取证模式进行重新归纳。模式，在《辞海》中定义为“一般指可以作为范本、模本、变本的式样，作为术语时，在不同的学科有不同的含义，在社会学中是研究自然现象或社会现象的理论图式和解释方案”。作为审计方法体系中的重要组成部分，审计取证模式是审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，规定了审计应从何处入手、何时着手、如何着手等问题，是实现审计目标的基本保证。

一、国家审计取证模式设定的环境基础

国家审计是国家治理的重要组成部分。据审计史记载，“在古代哈德良和马卡斯安理略统治时期，一些城市经常在公共建设方面挥霍浪费，致使城市财政经常出现巨额赤字，有的城市甚至因此而陷入破产状况……为了制止类似现象继续发生，统治者派出一批监督官对这些城市的会计账目和兴建的公共设施进行就地审计。”因此，国家审计服务于国家治理原本就是题中应有之义。在以奴隶制社会和封建制社会为代表的传统国家治理模式下，国家审计监督权单向朝上，维护统治阶级的利益，主要关注财政财务收支审计的真实性、合法性；在以资本主义民主和社会主义民主为特征的现代国家治理模式下，随着公民意识的增强，权力向责任回归和制度性的责任追究成为构建责任政府的内在逻辑，国家审计顺应民意，越来越多地关注经济责任的履行情况以及公共资源使用的绩效状况，经济责任审计和绩效审计等逐渐成为国家审计的工作重心。

国家审计是国家治理的重要监督控制系统。国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态。国家治理系统按功能来分，一般可以分为宏观决策系统、宏观执行系统以及宏观监督系统；按治理内容来分，可以分为外部治理和内部治理；按治理主体来分，可以分为政府治理、民间治理和公司治理。从服务对象上看，作为国家治理的监督控制系统，国家审计应接受国家决策系统的委托，独立客观地监督国家执行系统在责任履行过程中的真实性、合法性及效益性等，为国家决策系统服务；从内容上看，国家审计通过涉外审计，维护国家经济安全，为国家外部治理提供信息，化解外部治理风险，以更好地应对国际间的竞争，树立良好的国际形象， 同时在国家范围内通过财政审计、金融审计、经济责任审计、企业审计和资源环境审计等，为国家内部治理提供信息，化解内部治理风险，防止违法违纪问题发生，促进内部治理秩序的优化与完善；从审计制度形态上看，审计机关的隶属体制和组织形态应以能实现国家治理的目标为原则，确保审计制度最大限度地发挥其效能；从审计功能发挥上看，作为国家治理的监督控制系统，从事后监督向事前预警、全过程跟踪控制覆盖，力求为国家治理提供更优质的服务；从审计程序设计上看，审计流程包括审计取证模式等应紧紧围绕国家治理的需求，体现宏观服务功能，拓宽审计内容如开展治理评价等，防范治理风险点，与其他监督控制系统主动协调和沟通，更好地为宏观决策系统提供决策信息支持。

二、治理导向下国家审计取证模式理论基础

1马克思主义国家学说

关于国家的来源和性质，马克思主义创始人认为国家是阶级矛盾不可调和的产物，它随着阶级的产生而产生，是一种历史必然。关于国家的作用，恩格斯在《家庭、私有制和国家的起源》一书中指出，国家是为了使社会的对立面、经济利益相冲突的阶级不致在无谓的斗争中把自己和社会消灭，而出现的一种表面上凌驾于社会之上的力量，这种力量应当缓和冲突，把冲突保持在“秩序”的范围以内。综观古今中外，国家都是社会凝聚与政治认同的核心，社会共同体的功能随着历史的变迁虽有一些变化，但都无法从根本上动摇国家这种共同体形式存在的根基， 国家依然是国际竞争的基本主体和实现公民权利的主要依赖对象。

面对日益多元与分化的社会，国家通过现代国家制度建设日益成为社会整合强有力的主体。国家通过制度化建设和调适，也即社会整合的多样性来促进政治化建设和国家治理能力的提高。阶级性是国家最深层次的本质，社会性则是国家的另一个重要属性。国家的社会性主要表现为国家具有管理公共事务的职能，解决“由一切社会的属性产生的各种公共事务”，如组织自然资源开发利用、维护生态平衡、从事科教文卫等社会公共事务的管理活动等，同样，国家也需要通过制度建设来监督政府、市场和公民团体等各社会责任主体履行权利和义务的真实性、合法性等。国家审计是从监督控制角度对政治经济权力的制衡机制，是“推进法制，维护民生，推动改革，促进发展”的重要国家机器，是国民经济运行的“免疫系统”，是实现国家治理的有效问责机制。因此，在国家的公有产权制度基础上认识国家审计问题，能够解释国家审计的核心和本质，马克思主义国家学说为我国国家审计服务于国家治理提供了思想基础。

2新制度经济学

新制度经济学用主流经济学的方法来分析制度。其代表人物美国经济学家North认为，制度可以视为一种公共产品，它是由个人或组织生产出来的，这就是制度的供给。制度变迁“通常由对构成制度框架的规则、规范和实施的复杂结构的边际调整所组成”。青木昌彦[1]认为，制度虽然绝非任意设计或随意执行的产物，但却是人力所为，参与人的博弈过程和博弈结果对制度建立和制度变迁起着至关重要的作用。综观国家审计制度发展史，从公元前4 500年，美索不达米亚流域奴隶制城邦国家中国王或王室成员对实物收支进行详细审核搜集审计证据，国家审计初具雏形开始，到古埃及、古印度和中国西周时代的原始形态以及此后漫长的封建社会国家审计的时兴时衰，一直到成为资本主义民主政治重要机体的近现代国家审计制度按照国会或议会的要求对国家财政财务收支的绩效进行评价，为国家治理提供有力的信息支持。作为国家监督主要手段之一的国家审计，其发展不仅随着政治、经济、文化等审计环境的变化而变化，审计取证模式也随着审计目标的变化而适当调整，其制度变迁和模式变迁取决于国家治理框架中各利益主体博弈的过程和结果。因此，新制度经济学为国家审计取证模式的发展提供了经济学基础。

3免疫系统论

长期以来，我国的国家审计被誉为保障国有资产安全、完整、有效的“卫士”；协助政府搞好经济运行、宏观决策的“谋士”；维护正常经济秩序、打击经济领域各种腐败行为的“勇士”。2008年，审计署刘家义审计长在全国审计工作会议上首次提出“现代国家审计是经济社会运行的一个免疫系统”的论断，并明确提出审计应积极发挥预防、揭露和抵御功能，以保证国民经济的健康运行。审计长明确指出，现代国家审计作为国家的免疫系统，有责任更早地感受风险，有责任更准确地发现问题，有责任提出调动国家资源和能力去解决问题、抵御“病害”的建议，有责任在永不停留地抵御一时、一事、单个“病害”的同时，促进其健全机能、改进机制、筑牢防线。一直以来，国家审计通过履行其独立的经济监督、经济鉴证和经济评价职能，坚持揭露和查处重大违法违规问题，自觉融入经济社会发展大局，很大程度地维护了国家经济安全。同时随着经济责任审计的逐步深化，将公共经济权力与政治权力置于审计的制约机制下，对于防止腐败和滥用职权，更好地为国家政权建设服务，保障国家利益也起到了积极作用。此外，在审计过程中，通过审计“关口”前移，加大对信息的开发利用程度，开展政策评估、提出审计建议等，更好地发挥了预警和服务功能。因此，免疫系统论为国家取证模式向治理导向审计模式发展提供了方法论基础。

三、以国家治理为导向，关注治理风险是国家审计取证模式发展的必然

1审计取证模式的历史演变

纵观国内外的审计发展史，审计取证模式的发展可以分为账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个阶段。20世纪40年代以前，审计的取证模式主要以账项为基础。在账项基础审计阶段，审计的目标主要定位为查错防弊，审计取证模式主要解决如何在事后从会计账项入手采用适当的审计方法，通过详细检查会计各流程记录来达到审计目标。20世纪40年代，随着企业规模的扩大、统计抽样技术的应用、内部控制在企业的普及以及审计对象的扩大化与审计资源有限性矛盾的日益突出，审计人员越来越多地将注意力转移到内部控制制度的可信性方面，制度基础审计取证模式主要表现为事后从评价被审计单位的内部控制制度入手， 根据评价结果确定实质性审查的范围、重点和方法。20世纪80年代以后，随着科技的不断进步和政治经济环境的不断变化，经营风险增大的同时，社会公众对于审计人员的期望值不断提高，要求审计人员在对财务报表的公允性进行审计的同时，还要揭露企业管理人员的欺诈舞弊行为，审计行业的风险也急剧增加，审计取证模式由制度基础审计向风险导向审计转变，审计在取证时从审计过程中可能存在的重大错报风险和审计检查风险入手，运用统计抽样的技术，通过精算来确定样本的规模，并在此基础上进行控制测试和实质性测试，以此来达到审计效率与审计质量的双赢。由此看出，审计取证模式的发展是审计环境与审计目标综合作用的结果，体现了风险与效率的博弈。

2国家审计取证模式的发展

进入21世纪以来，在账项基础审计、制度基础审计以及风险导向审计的基础上，审计理论界对于审计模式的研究仍在继续，但纵观现有的研究，不仅存在将审计模式与审计体制等名词混用的现象，而且在研究对象上更为偏重民间审计和内部审计取证模式，主要的观点如杜兴强[2]认为，面对日益频繁的审计诉讼，侧重于财务的风险导向审计模式已无法适应需求，应寻求一种全新的战略系统审计模式，重塑注册会计师行业的诚信形象，赢取投资者和资本市场的信任。蔡春等[3]认为，应以公司治理为逻辑起点构建内部审计的取证模式，创新内部审计的技术方法。现有研究对于国家审计的取证模式涉及较少，主要由石爱中[4]等提出，在信息化环境下，审计取证模式应从原有的三种审计模式向数据式审计模式发展，突出对数据和数据所依赖的系统的审计；刘玉娟[5]对绩效审计的取证模式进行总结，认为当前绩效审计中主要存在着结果导向、过程导向、问题导向和风险导向四种审计模式。可以看出，在审计领域特别是国家审计领域，一些基本理论问题尚未能取得共识，阶段性的理论框架尚未形成，在审计实践中也因对审计目标理解存在差异而呈现出模式差异化的特征。笔者认为，从审计的历史发展来看，账项基础审计、制度基础审计与风险导向审计三种审计取证模式揭示了审计取证模式的一般规律，这一点毫无疑问，但审计发展到今天，具体到国家审计、民间审计和内部审计三种审计而言，因各自审计环境和审计目标均有所不同，因而审计取证模式也各有特点，应清晰区分。与民间审计着重于市场审计鉴证，内部审计着重于公司审计评价不同的是，国家审计的审计目标主要表现为国家监督，在审计需求上存在宏观性和权威性的特点，从而赋予了国家审计必须为国家治理服务的责任感，国家审计取证模式也应区别于其他审计而具有宏观性、批判性和开放性的个性特征。

从国家审计的历史发展来看，国家审计是国家治理的重要工具，从制度设计来看，国家审计是国家治理中的监督控制系统。这一本质决定了国家审计目标应服务于国家治理的需求。因而，对于国家审计的取证模式而言，不应仅仅立足于微观层面，从会计账项、内部控制制度以及被审计单位的重大错报风险入手，实施审计程序，而且应立足宏观（国家层面），综合考虑国家治理面临的环境和风险，从国家外部治理和内部治理的环境出发，对国家治理状况进行评价，由此分析国家治理过程中可能遭遇的重要侵袭，并以此为出发点，制定审计计划，实施审计程序。《中国国家审计准则》总则第六条明确提出，维护国家经济安全是国家审计的主要任务。美国政府问责署在每年年初发布的“高风险领域清单”中也会要求首要调查影响到国家安全的领域。因此，治理导向下，国家审计应从国家治理的需求出发，关注国际国内治理评价技术手段的更新，建立健全治理评价综合指标体系，充分考虑其环境和目标要求，关注国家治理过程中的各类政治、经济和社会风险，在审计前充分进行治理风险评估，设计适当的风险应对程序，制定相应的审计实施方案；在审计中对治理风险点进行查证，及时揭露出所存在的重大问题，维护国家政治、经济和社会安全；在审计后进行分析、定性并追究相关责任，与其他监督控制系统相协调，对违法违规问题做出处理决定，更科学、更系统、更高效地为国家决策系统服务，因此，治理导向审计模式是账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计在国家审计领域的宏观延续，以治理与风险作为国家审计的切入点，强调关注国家治理的宏观需求，增强国家审计的治理评价功能和治理风险识别功能，从而在取证模式上更具宏观性、前瞻性、动态性的特点。国家审计通过发挥信息提供和鉴别作用，为国家治理系统发挥作用奠定基础；通过发挥监督职能，维持国家治理原有秩序和原定目标的实现；通过发挥建设职能，促进国家治理原有秩序的改善和原定目标的优化，从而最终促进国家治理达到“善治”。

四、治理导向下国家审计取证模式的实践性框架

笔者认为，国家审计应服务于国家治理的需要，而且应随着国家治理模式的发展而适当调整其职能和方法。徐湘林[6]认为，中国改革开放的前三十年和后三十年由于在发展战略选择上的变化而呈现出国家治理上的显著差异，后三十年的治理模式的发展趋势是从前三十年的“全能主义”向“民主法治”的治理模式的转变，这种转变是与中国的市场化发展和社会结构转型的进程相伴随的。国家审计制度是国家治理中重要的经济和政治监督的制度安排，随着国家治理模式的变化，审计报告的使用者发生了一些变化，所有者的权重越来越大，在审计取证模式上也应充分考虑宏观因素，表达民主法治的诉求，以国家治理为战略导向计划和实施具体审计工作，同时，作为国家审计的取证模式，还应能全面回答审计何时入手、审计从何入手以及如何审计等问题。国家审计是国家治理的重要组成部分，是国民经济运行的“免疫系统”，因此，国家审计应内置于国家治理的范围内来计划和安排审计项目，以国家政治与经济运行中可能存在的国际国内财政风险、金融风险等为起点，合理安排审计资源，在事前、事中或事后选择适当的具体审计技术方法进行核对、分析等控制测试和实质性测试，充分搜集审计证据，科学编制审计工作底稿，出具恰当的审计意见以及审计决定。

第一，审计计划阶段，积极响应国家治理的需求，主动识别内外部治理风险，凸显国家审计对国家治理的风险预警职能，维护国家安全。根据2004年美国审计总署人力资源改革法案修正案，2004年7月7日起，美国审计总署正式更名为政府问责署。更名后，美国政府问责署将工作的重点转向了监督政府履行受托责任的情况以及对危及国家安全和利益的高风险领域的监控，强调通过审计，防范可能发生的风险，促进政府改进工作效率，加强管理机制的整合治理和系统管理，更有效地履行职责，维护国家安全。同时政府问责署作为议会的四大专业调查机构之一，每两年还会发布一个高风险领域清单，为议会决策提供风险预警。

近些年，我国国家审计署也先后开展了汶川地震灾后重建资金的跟踪审计、地方政府性债务专项审计调查、社会保障资金审计等审计项目，对国家治理潜在风险领域和关系国计民生的一些问题进行了调查和揭示，为国家治理的决策提供了有用信息。今后在国家治理导向下，国家审计在审计计划的安排上应更多地向国家和人民的需求倾斜，同时建立健全治理评价综合指标体系，关注国际组织对各国治理的指数发布，对治理各环节进行测试和评价，主动识别国家治理中的内外部风险，增强项目选择的系统性、针对性和科学性，选择的目标定位应从大案要案型向风险预警及价值发挥上转移，积极树立宏观意识，项目内容上由原来以微观财政财务收支检查监督为核心转变为微观监督与宏观制衡、政策评估与辅助决策并重，加强对国家治理的主要风险领域的审计，主动融入国民经济运行过程之中，提升审计的宏观性、时效性和预防性。

第二，审计实施阶段，注重审计的科学监督与风险应对，突出对专项审计调查方式的利用，扩大对治理风险点的审计覆盖面。国家审计是国民经济运行的“免疫系统”，其核心职能是揭露国民经济运行中的违法违规现象。国家审计应高度关注国家治理过程中的对外风险和对内风险，如国家资源被其他国家强制剥夺的风险；国家资源流失的风险；国内治理的制度失衡风险等。《审计署2008—2012年审计工作发展规划》[7]明确了国家审计监督的范围，并将关注国家财政安全、金融安全、国有资产安全、民生安全等作为国家审计的任务。因此，审计应将国家安全以及国家治理的风险意识贯穿于整个审计实施过程之中，在对国家治理风险主动识别后，积极开展审计职责内的监督和揭示，紧紧抓住资金流向和对阶段性效果的跟踪监测，对重大经济项目投资与运行效益进行监督，并最终通过促进被审计单位制度以及机制体制的健全和完善，积极发挥预防、揭露和抵御功能以保证国家经济的稳定繁荣和国家治理的良性循环。

同时，在审计实施阶段，为了提升审计为国家治理服务的效能，应逐步加大专项审计调查的比重以适应治理导向审计的取证模式。专项审计调查是审计机关运用审计方法，对与国家财政收支相关或本级人民政府交办的特定事项，向有关地方、部门、单位进行的专门调查活动。审计署于2001年颁布了审计机关专项审计调查准则，规范了专项审计调查的依据、程序、方法等。审计署及各级审计机关应结合经济领域的最新动态和国家宏观调控的基本目标，对带有全局性、普遍性、倾向性的特定事项进行系统调查了解，通过综合分析，向有关部门反映情况、揭露问题、提出解决问题的建议，为国家决策提供依据。专项审计调查因其具有宏观性强、覆盖面广、方法灵活的优点，已成为重要的审计类别，应该成为推动审计由微观向宏观转型的重要手段。

第三，审计报告阶段，健全审计结果公告机制和审计结果运用机制，推动国家问责，强化国家审计对国家治理的建设性服务职能。审计信息、审计公告和专题报告是国家审计结果的反映形式，是集中披露审计过程、审计内容和审计结果的重要载体。因此，在审计结果中对审计情况的描述，应力求做到站位高、选位好、切入准、分析透、建议实，使党中央、国务院和各级党委政府了解审计工作及其反映出的经济运行中存在的突出问题，为各级党委政府做出科学决策服务。审计结果公告制度通过对审计计划、审计程序、审计结果和审计整改情况的公开，不仅使审计工作能更多地得到社会的理解和认可，响应民主法治蓬勃发展的需求，使审计结果得以发挥其影响力，同时也是推动审计机关自身提高审计质量，加强社会监督的重要环节。

与此同时，还应建立健全审计结果运用机制，并逐步完善审计结果运用的反馈、联动和督查机制，为国家治理提高绩效水平、建立问责机制提供信息保障。党的十八大报告提出：“要建立健全权力运行制约和监督体系。推进权力运行公开化、规范化，完善党务公开、政务公开、司法公开和各领域办事公开制度，健全质询、问责、经济责任审计、引咎辞职、罢免等制度，加强党内监督、民主监督、法律监督、舆论监督，让人民监督权力，让权力在阳光下运行。”由此，从国家治理的角度来看，国家审计在评价财政财务责任的同时，还应积极发展对行政责任的评价，“服务吏治”将成为审计工作重要的组成部分。经济责任审计和问责制度结合起来将是审计职责转型，健全国家治理问责机制的重要切入点，并在审计报告后续阶段通过与其他宏观监督系统的分工和协调，对审计结果进行跟踪和落实。

五、结语

国家审计既是国家治理“战略”的重要组成部分，也是国家治理“战略”的监督、促进和实现工具。与民间审计服务于市场治理、内部审计服务于公司治理不同的是，国家审计应内置于国家治理体系中对审计目标、审计方法以及审计职能作用等进行重新定位。在审计环境与审计目标等的综合作用下，审计取证模式应在战略上重塑为以国家治理对审计的需求为导向，逐步开展治理状况分析和评价，主动识别和预警国家治理包括国家安全的风险，对关系到国计民生的重大决策进行全过程跟踪监督，加大专项审计调查比例，创新审计模式和审计技术方法体系，深化经济责任审计，建立健全审计结果公告和运用机制，促进国民经济运行的可持续发展，为实现国家“善治”提供信息保障。

参考文献：

[1]青木昌彦比较制度分析[M]周黎安译，上海：上海远东出版社，2001

[2]杜兴强 审计全新思路：战略系统审计模式[J] 中国审计， 2003，（7）：8-11

[3]蔡春，杨晓磊，刘更新关于构建治理导向审计模式的探讨[J]会计研究，2009，（2）：89-92

[4]石爱中初释数据式审计模式[J]审计研究，2005，（4）：3-6

[5]刘玉娟论我国政府绩效审计模式的选择[J] 审计研究，2009，（5）：24-28

[6]徐湘林转型危机与国家治理：中国经验[J]经济体制比较，2010，（5）：1-13

[7]审计署关于印发《审计署2008—2012年审计工作发展规划》的通知[EB/OL]http：//wwwaudit govcn/n1057/n1087/n1779/1607101html

（责任编辑：于振荣）