非经常业务会计准则与所得税法差异协调研究

◆申山宏

非经常业务会计准则与所得税法差异协调研究

◆申山宏

随着社会主义市场经济的不断完善，所得税法对经济的调节作用将越来越突出。会计理论、会计实践也逐渐摆脱税法束缚，纷纷与国际接轨，如果不能妥善处理好二者之间的关系，不仅会影响我国税制改革与国际惯例相协调的步伐和节奏，而且还会阻碍市场经济的健康发展。基于此，文章以非经常业务为研究对象，对具体会计准则与所得税法差异进行了分析，并提出了如何做好差异协调的对策思考。

非经常业务；会计准则；所得税；差异协调

会计与税法两者立法基础不同，会计准则强调会计信息的真实和可靠，而税法注重税收公平和效率，因此，会计准则与所得税法差异难以避免。从微观上看，企业会计准则运用和所得税的纳税筹划历来就是一个非常复杂的问题，而非经常业务少之又少，企业会计人员很难处理好这些涉税业务，为企业留下了纳税风险。对于非经常业务会计准则与所得税法之间的差异，目前会计界和税务界都对其提出了一些协调措施，并且在新的会计准则和新的所得税法中也有所体现，具体有哪些协调的措施，如何保证这些措施的实施，以及还有没有进一步协调的办法，在下一轮改革到来之前都是值得研究的问题。基于此，本文从非经常业务视角探究差异背后原因，对如何完善和优化会计准则与所得法差异协调问题从理论和实践上进行探索。

一、非经常业务会计准则和所得税法差异分析

（一）非货币性资产交换准则与税法差异分析

根据非货币性资产交换准则和企业所得税法的规定，两者在对非货币性资产的定义上并无本质差别。在成本计量模式下产生的差异发生在换入资产的入账价值与计税基础的差别和换出资产确不确认损益两种情况。由于资产的入账价值与计税基础的不同产生的差异为暂时性差异，按照所得税会计准则处理办法是在差异发生时确认一项递延所得税资产或递延所得税负债，以后期间逐渐转回。根据税法实施条例的规定，非货币性资产交换换出资产视同销售，销售额与换出资产账面价值之差确认损益，而根据会计准则，非货币性资产交换换入资产以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益，由此在交易发生的当期应根据税法的规定调增或调减会计利润，计算应纳税所得额。在公允价值计量模式下，均以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额确认为当期损益。但是如果换出资产账面价值和计税基础存在差异，依然会导致会计利润与应纳税所得额产生差异，申报所得税时需要对此作纳税调整。例如，当资产发生减值时，会计准则要求提取资产减值准备。而企业所得税法实施条例6第五十五条规定：企业所得税法第十条第七项，计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除(所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、保险准备等准备金支出)，此产生递延所得税差异，在处置资产时相关递延差异再转回。

（二）债务重组在会计和税法上的差异分析

以非现金清偿债务时，由会计准则实施条例可知，债务人的重组收益应计入所得，缴纳所得税，两者在规定上是趋于一致的，并没有什么实质性的差异，不需要进行准则和税法的差异调整。以非现金资产清偿债务。按税法规定，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失;债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。按新准则，债务人会计确认的债务重组收益与税法已趋于一致，不必作纳税调整。只是在资产转让收益上，会计中计提的跌价准备或减值准备税法不予承认，纳税人应当调增应纳税所得额。债权人会计确认的债务重组损失与税法确认的由无规定的坏账计提比例不同引起，按暂时性差异处理。税法除了对几种债务重组方式的所得税计算作了规定外，还对以下特殊情况作了说明:企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。由此在重组当年应调减应纳税所得额，按不低于债务重组所得的1/5计入应纳税所得，以后年度再均匀转回余下的。

（三）借款费用在会计和税法上的差异分析

会计准则和税法在对待借款费用利息处理上遵循不同的计量原则。会计准则按照权责发生制要求，对利息费用按照发生义务时予以确认，而税法虽然对利息收入按照合同约定的时间来确认应付利息的时间，但在具体计量时明确规定为利息支出发生的时间。因此，税法并没有按照权责发生制的要求进行确认，进而形成了资产的可抵扣差异和利息费用的时间性差异。

（四）政府补助收入在会计和税法上的差异分析

政府补助会计准则和税法的主要差异体现在对财政拨款收入的处理上，会计准则规定因政府补助形成的财政拨款收入计入营业外收入。而税法规定，企业对于资产相关的财政拨款收入，在计算应纳税所得税时，应扣除该项实际收到的政府补助收入，并作为应纳税暂时性差异处理。企业对于收益相关的财政拨款收入，确认为递延收益，在实际收到拨款时，从利润中进行扣除，这种情况下并不形成纳税的暂时性差异。

二、非经常业务会计准则与所得税法差异协调建议

（一）非货币性资产交换

新会计准则规定，非货币性资产交换在成本计量模式下，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认损益。采用成本模式计量主要是因为这种交换不同时具备交换具有商业实质和换入或换出资产的公允价值能够可靠计量这两个条件。新会计准则规定，在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换才具有商业实质。所得税法认为只要发生非货币性资产交换就视为交易，认定具有商业实质，按照公允价值计量换入资产的入账价值，并同时确认损益。会计准则与所得税法都遵循实质重于形式的原则，显然，所得税法的这种做法是有违该原则的。建议企业在发生不具有商业实质的非货币性资产交换时，如果能够提供详细的非货币性资产交换不具有商业实质的证明资料，税务部门可采取会计准则的做法，减少差异。如果交换具有商业实质，只是因为换入或换出资产的公允价值不能可靠取得，而采用成本模式计量，这是一种不得已而为之的做法，消除这种差异的重点在完善公允价值的应用环境，建立活跃有序的市场。

（二）债务重组差异的协调

会计准则对债务重组形成的重组收益的处理进行了多次修订，重组收益从不确认再到确认，与此相对应的是和税法的协调难度加大。在税法规定上，充分考虑到债务重组带来的金额一次性纳税过大的问题，对转让所得收益可以在不超过5个纳税年度期间均匀地计入应纳税所得额。这项规定充分考虑到税法保护税源的问题，这种因延缓时间所造成的差异应予以保留。

（三）借款费用差异的协调

在对利息费用的差异处理上，税法应按照会计准则规定进行纳税差异协调，对短期借款发生利息费用，没有利息费用限制规定的按照实际发生数进行会计计量，对于长期债务利息，按照实际利率法进行会计计量。同时税法对于扣除限额按照以下原则进行处理：一是从银行取得贷款发生的利息，其扣除限额必须在扣除限额以内；二是关联方交易过程中发生的借款利息，按照固定比率限额内进行扣除；长期债务利息超过实际利率法的利息部分按照永久性差异进行处理。

（四）政府补助收入的协调

会计准则与税法差异主要体现在财政拨款上，政府通过财政拨款给予的补助是对企业的一种无代价的奖励，因此不应将其认定为一种经营收益在利润表中予以反映，而应当将其认定为企业的一种额外的融资手段，在资产负债表中给予反映。由于政府补助收入不需要企业进行偿还，因此，在会计处理上可以计入所有者权益科目，这样，既可以满足会计准则和税法的协调问题，又充分涵盖了政府补助的实质要求。

（五）会计政策、会计估计变更和会计差错更正

企业进行会计政策和会计估计变更，是为了更好反映企业经营状况，其变更有充分必要性，税收是国家通过法律形式预先规定可对什么征税及其征收比例等税制要素，并保持其相对的连续性和稳定性。即使税制要素的具体内容也会因经济发展水平、国家经济政策的变化而进行必要的改革和调整，但这种改革和调整也总是要通过法律的形式事先规定，而且改革调整后要保持一定时期的相对稳定。如果所得税法对会计政策和会计估计的变更就相应地调整自己的处理办法，这不仅削弱所得税法作为一门法律的严肃性，也不利于增加其依法纳税的意识。基于以上理由，建议保留会计政策、会计估计变更和所得税法之间的差异。

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（责任编辑：灿亮）

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2095-1280(2014)03-0070-03

申山宏 ,男，国家税务总局税务干部进修学院副教授。