企业重组与纳税

纪宏奎 周琴

随着社会经济的发展，企业重组方式呈现多样化，企业重组方式主要有：一是企业合并方式。二是企业分立方式。三是股权收购方式。四是资产收购方式。当然，企业重组方式还很多，企业重组必然涉及企业房产、土地、存货等资产的转移，资产发生转移是否应当纳税以及如何纳税？本文仅对上述四种企业重组方式的有关税收政策分别进行梳理：

一、企业重组与营业税

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

二、企业重组与增值税

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。另外应当注意对企业资产重组的留抵增值税的抵扣。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）的规定，企业进行资产重组，其所有的资产、负债和人员全部由重组后的新企业承接，作为该企业债权之一的增值税留抵税款，理应也由重组后新公司继续享有。同时，为避免税收漏洞，严格管理，对原企业的留抵税额数应经主管税务机关审核确认，并通过《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》将留抵税额信息传递至重组后新企业的主管税务机关，主管税务机关与企业核对无误后，允许重组后新企业继续抵扣该部分留抵税额。

三、企业重组与土地增值税

1、企业合并。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］48号）第三条规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。1989年国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局发布的《关于企业兼并的暂行办法》规定，本办法所称企业兼并，是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为，不通过购买方式实行的企业之间的合并，不属本办法规范。1996年财政部颁布的《企业兼并有关财务问题暂行规定》对此进行了修正，认为兼并是指“一个企业通过购买等有偿方式取得其他企业的产权，使其丧失法人资格或虽然保留法人资格但改变投资主体的一种行为。”《国务院关于促进企业兼并重组的意见》（国发［2010］27号）文中也没有给出兼并的定义，但从其内容看兼并重组包括合并和股权、资产收购等多种形式。比如一般的股权收购实现的兼并，不涉及房产土地的权属转移，不是土地增值税的征收范围，也谈不上免征的问题。《公司法》第一百八十四条规定，公司合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。二个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散，被合并企业的法人资格消灭。

对合并企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。这里对于将上述房地产再转让会涉及土地增值税的扣除问题。合并企业将上述房地产再转让多为旧房，而旧房的土地成本扣除是按土地使用权所支付的地价款确定。笔者观点为，兼并企业将上述房地产再转让所扣除的地价是兼并企业取得被兼并企业的地价，而不是被兼并企业购置的土地使用权的地价。被兼并企业将房地产转让到兼并企业时，暂免征收土地增值税，不能因为兼并企业将上述房地产再转让而征收已经免征的部分。

2、企业分立。公司分立主要是指将一家公司分成两个以上具有相互独立的法律地位而互不具有股权连接关系的公司。企业分立过程中，可能涉及房产、土地的分割。《土地增值税暂行条例》（国务院令［1993］第138号）第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第五条对收入作出明确，即转让房地产的全部价款及有关的经济收益。土地增值税是对企业转让土地及地上建筑及附着物时所实现的增值额进行征税。企业分立过程中，对房产、土地的分割，被分立公司未取得相应的收入和其他经济利益，也没有实现土地转让增值额。因此，企业分立对房产、土地的分割不是土地增值税的征税范围，无须缴纳土地增值税。

3、股权收购。股权转让是股东间交易，被收购企业并不涉及房屋产权和土地使用权转让，单纯的股权转让是不征收土地增值税的。而对于特殊的以转让房地产为盈利目的股权转让是否征收土地增值税则应予以重视。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函［2000］687号）规定，你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报［2000］32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》（皖地税政三字［1996］367号）规定，你局《关于省旅游开发中心转让部分股权如何计征土地增值税的请示》（黄地税一字［1996］第136号）悉。经研究，并请示国家税务总局，现批复如下：据了解，目前股权转让（包括房屋产权和土地使用权转让）情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。

从以上文件可以看出，第一，这是对股东以转让股权名义转让房地产行为税收筹划的一种封堵措施。那么这里土地增值税的纳税人是以转让股权名义转让房地产行为的股东，而不是拥有土地使用权的被收购企业；第二，股权转让以转让房地产为盈利目的，征收土地增值税。如何判断股权转让是否以转让房地产为盈利目，从文件规定看有两点：其一，判断被收购企业的资产是否主要是土地使用权、地上建筑物及附着物；其二，股东的转让股权比例。国税函［2000］687号只是对个案的批复，股权转让情况较为复杂，上述的原则性规定难以参照。实务中以转让房地产为盈利目的股权转让征收土地增值税的政策有待明确。

4、资产收购。资产收购和企业合并不同，企业合并后被合并企业的法人资格消灭，资产收购不论是部分资产收购还是整体资产收购，被收购企业法人资格仍然保留。资产收购不是财税字［1995］48号文件中所说的企业兼并。因此，被收购企业将房地产转让到收购企业中的，应按规定征收土地增值税。

四、企业重组与企业所得税

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号等有关规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，一般性税务处理规定区分不同企业重组方式分别处理处理。

1、企业合并，当事各方应按下列规定处理：合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

2、企业分立，当事各方应按下列规定处理：被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

3、企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。④重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。“企业重组后的连续12个月内”是指自重组日起计算的连续12个月内。“原主要股东”是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。特殊性税务处理规定区分不同企业重组方式分别处理。

企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

五、企业重组与印花税

《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税［2003］183号)的规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花；企业因改制签订的产权转移书据，免予贴花。《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发［1991］155号）规定：“产权转移书据”税目中“财产所有权”的转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。而财税［2003］183号文件规定，企业因改制签订的产权转移书据属于免予贴花的范围。

六、企业重组与契税

根据《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税［2012］4号）的规定，自2012年1月1日起至2014年12月31日，对企业重租契税按以下规定处理：

1、公司合并。两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

2、公司分立。公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

3、公司股权（股份）转让。在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

4、企业出售。国有、集体企业整体出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

七、企业重组与个人所得税

1、企业合并、分立过程中，如对资产评估增值，并将增值部分通过资本公积等转增股本，实际上是企业对股东的派息红利。根据《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发［2008］115号）：个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。以及《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函［2011］89号）规定：南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。

2、投资个人转让所持有的股权以及出售个人投资的企业，其取得的所得属于财产转让所得，应按“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。根据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函［2009］285号）规定，对扣缴义务人或纳税人申报股权转让的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例对应的净资产份额，核定征收个人所得税。