小企业会计与税法的差异

郭继宏

小企业会计除了《小企业会计准则》规定执行企业会计准则的小企业外，一般都遵循《小企业会计准则》。遵循《小企业会计准则》进行会计核算时，计算企业会计利润与按照企业所得税法计算应纳税所得额毕竟存在差距，《小企业会计准则》会计规范不等同于企业所得税税法。本文拟对小企业会计与税法在会计要素确认方面的差异谈一点粗浅之见，供广大小企业会计人员批评指正。

一、小企业资产与税法规范资产的差异

小企业的大部分资产与税法确认的资产计量方法一致。比如，小企业对资产的初始计量、后续计量等方法基本一致。但是，小企业也有一部分资产存在小企业会计与税法规范的差异。具体如下：

（一）长期投资账面价值与计税基础不同

按照《小企业会计准则》的规定，长期投资成本包含买价和相关税费，但不包含已经到付息期或已宣告尚未领取或尚未收到的债券利息或股票现金股利。但是，按照税法规定，小企业取得投资时，投资成本不仅包含买价和相关税费，也包含已经到付息期或已宣告尚未领取或尚未收到的债券利息或股票现金股利。

（二）固定资产账面价值与计税基础不同

1.折旧范围不同。《小企业会计准则》规定，“小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已计提折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧”。而《企业所得税税法》则规定，“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：一是房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；二是与经营活动无关的固定资产”。可见，上述两项内容所述固定资产不在税法计提固定资产折旧之列。

2.固定资产会计核算与税法规范的差异。小企业可选用的折旧方法包括年限平均法（即直线法）、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。但《小企业会计准则》没有规定各类固定资产折旧年限。而税法规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计提折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。”这是势必造成小企业固定资产账面价值与计税基础因计提折旧年限不同而产生差异。

（二）无形资产账面价值与计税基础不同

小企业自创的无形资产中专利权部分，由小企业开发完成，符合资本化条件的，按照《小企业会计准则》的有关规定，将这部分研发支出归集的成本予以资本化，转为无形资产专利权。但是，按照税法规定，小企业在摊销无形资产时，应按其150%分期摊销，递延计入以后年度费用。这样，小企业的无形资产账面价值与计税基础不同。

（三）自行营造或繁殖的生产性生物资产账面价值与计税基础不同

《小企业会计准则》为了完整反映小企业生物资产的价值，充分体现小企业的生产经营能力，同时考虑到小企业取得生产性生物资产通常有外购和自行营造或繁殖两种途径，因而，借鉴《企业会计准则第5号——生物资产》有关规定，指出“自行营造或繁殖的生产性生物资产成本按自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出”。而《企业所得税法》则没有对小企业自行营造或繁殖的生产性生物资产的计税基础作出规定，也就是说《企业所得税法》允许小企业自行营造或繁殖的生产性生物资产，在营造或繁殖过程中所发生的成本，计入当前费用，在税前扣除。

二、小企业负债与税法规范负债的差异

小企业的负债中“应付职工薪酬”核算内容与税法规范的应付职工薪酬差异较大。具体内容如下：

1.残疾人应付职工薪酬，是指企业根据有关规定应付给残疾人职工的各种薪酬。小企业残疾职工的薪酬在“应付职工薪酬”科目按实际发生额核算。但按照《企业所得税法》第三十条第（二）项、《企业所得税法实施条例》第九十六条、《财政部国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税［2009］70号）等相关规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给上述人员工资的100%加计扣除。

2.一般人员应付职工薪酬中工资附加费部分与税法规范内容不一致。不一致内容包括：（1）福利费。会计核算要求，以工资总额为基数，按不超过14%的比例计提。但是，所得税法要求在超过14%的比例实报实销，小企业实际发生的福利费超支部分，应调增应纳税所得额。（2）职工教育经费。会计核算要求，以工资总额为基数，按不超过2.5%的比例计提。但是，所得税法要求在超过2.5%的比例内实报实销，小企业实际发生的教育经费超支部分，结转年度继续扣除，当年超支部分应调增应纳税所得额。（3）“五险一金”按有关规定计提，并交纳有关部门的工资性支出。实际工作中，住房公积金超支可能性较大。小企业超过税法规定的部分，应调增应纳税所得额。

三、小企业收入与税法规范应纳税所得额的差异

小企业收入，是指小企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与投资者投资无关的经济利益的总流入。小企业的收入包括销售商品收入和提供劳务收入。小企业确认的收入，包括利得，与企业所得税法规范内容基本一致。但是，也有部分差异较大。具体内容如下：

1.劳务收入不包括金融保险企业取得的收入。小企业提供劳务的收入，是指从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、科技服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。但是，小企业劳务收入不包括小金融保险企业取得的收入。这是因为《小企业会计准则》不适用于金融保险企业和其他具有金融保险性质的企业。

2.视同销售确认的收入不同。小企业会计核算确认的收入中仅包含一部分视同销售收入，即外部视同销售收入，如捐赠支出、对外投资等。这种支出表面看，没有买卖行为，甚至也不开具发票，但税法视为销售行为，即作为交易活动处理，应计算缴纳增值税或营业税。但其内部视同销售的收入，小企业会计核算不予确认收入。内部视同销售，是指小企业作为一个会计主体，其会计主体内部各单位之间发生的物资转移活动，如基本建设支出领用本企业产品。这种活动不论从转移表面看，还是从商业实质看，都不具有销售性质，没有买卖行为，也不开具发票，但属于增值税应税范围，应作为销售活动。同时，按《企业所得税法》的有关规定，内部视同销售不属于企业所得税规定的视同销售。

3.国债利息收入。小企业会计核算将国债利息收入作为小企业收入处理，计入“投资收益”账户。但是，按照《企业所得税法》的有关规定，国债利息收入，包括地方政府债券利息收入不交纳所得税，作为免税收入处理。同时，小企业债券利息收入，不仅包含债券票面利息，也包含逐期摊销的溢折价金额。但《企业所得税法》规定，债券利息收入只包含债券票面利息。

四、小企业费用支出与税法规范费用的差异

1.管理费用。其中的业务招待费，小企业会计核算时，实报实销。但是，税法规定允许税前列支60%，且不超过当年收入的5‰，否则，小企业所得税汇算清缴纳税申报时，应调增应纳税所得额。

2.财务费用。其中的利息支出，小企业会计核算时，实报实销。但是，税法规定允许税前列支部分，为小企业从非金融企业取得借款发生的利息支出，超过同期同类贷款利率计算的利息支出部分，在所得税汇算清缴时，应调增当年应纳税所得额。

3.销售费用。小企业会计核算广告费和业务宣传费时，采取实报实销方式。但是，税法规定允许税前列支部分不超过当年收入的15℅，否则，小企业所得税汇算清缴纳税申报时，应将超支部分调增当年应纳税所得额，并结转下年度继续扣除。

4.营业外支出。小企业会计核算与税法规定的内容有差别的具体有两项：（1）捐赠支出。小企业会计核算时，发生的捐赠支出实报实销。但是，税法规定允许税前捐赠部分不超过当年利润总额12℅的部分，且捐赠对象为县级以上政府部门或非营利组织，方可准予扣除。否则，小企业所得税汇算清缴纳税申报时，应将捐赠部分调增当年应纳税所得额。（2）税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失。小企业会计核算中，发生的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失等支出为实报实销。税法规定不允许税前列支，小企业所得税汇算清缴纳税申报时，应将这部分滞纳金调增当年应纳税所得额。