完善中国出口退税立法*

□ 周建军

(长沙市国家税务局，湖南 长沙 410011)

完善中国出口退税立法*

□ 周建军

(长沙市国家税务局，湖南 长沙 410011)

出口退税立法滞后，易导致退税管理“难作为”，退税执法缺乏法律依据，易诱发“行政乱作为”，打击出口骗税的立法不详，易导致“难查处”，建议启动退税立法议程，促进退税管理质效提升;提升退税管理法律位阶，避免行政乱作为发生;细化打击出口骗税法条，彻底解决“难查处”问题。

出口退税立法;启动立法议程;提升法律位阶;细化法条

若追溯到1985年中国开始实行出口退税政策，出口退税政策至今已经实行了二十多年，历经了频繁变动、逐渐完善等阶段，并积累了一定的出口退税管理经验，形成了较为稳定的退税制度;但是有关出口退税的立法仍是一片空白，亟需加以完善。

一 立法缺失引发出口退税管理问题

因立法的缺失，出口退税管理面临着无法可依、执法随意、打击出口骗税无力等诸多问题。

(一)出口退税立法滞后，易导致退税管理“难作为”问题

中国法的体系，位阶由高到低依次是宪法、法律、法规和规章，位阶高则法的效力也高。退税管理制度应该采用何等法律位阶，中国《立法法》第八条规定:“下列事项只能制定法律:……税收、海关、金融和外贸的基本制度”，第九条和第十条规定:“第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规……授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”据此规定，税收基本制度应制定法律，最低也应授权国务院制定法规。笔者认为，中国作为世界举足轻重的贸易大国，从大处看，国际贸易在整个国民经济中已经占居了重要的位置;从小处看，出口退税在整个税收中的重要性更是日益显现，退税管理制度已经属于税收基本制度之一，不立法是不合理的，也是不符合《立法法》规定的。如果说《立法法》未明确指出退税应予立法的话，《征管法》对出口退税制度的法律位阶作出了明确的规定，即其第三条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”由此明确规定了退税、免税至少应制定法规。

令人矛盾的是，目前税法体系中有具体条文涉及出口退税的法律法规，处于法律层次的是《税收征收管理法》(以下简称《征管法》)，处于法规层次的是《税收征收管理法实施细则》(以下简称《征管法实施细则》)、《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》;但是上述法律法规涉及出口退税的条款都少得屈指可数，并未对出口退税作出详细的、成体系的规定。目前奠定退税管理基本制度的规定，全都是由财政和税务部门制定的一般规范性文件，比法律位阶最低的部门规章的位阶还低，不属于狭义的法律范畴，效力过低，例如，2012年财政部、国家税务总局联合出台的《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税［2012］39号);这个新的出口退税管理基础性文件，就属于以通知形式下发的一般规范性文件，效力过低，缺乏法的权威性和严肃性，更缺乏法的约束力，据此进行管理，导致退税管理依据的规范性文件效力过低，难以使出口企业真正遵守和服从。随着“依法治国”方略的实施，行政机关依法行使行政职权已是必然要求，因退税管理的制度全都由规范性文件规定，导致当前退税行政管理往往只能依据效力远远低于法律的一般规范性文件进行，被迫陷入了无法可依的尴尬境地。

(二)退税执法缺乏法律依据，易诱发“行政乱作为”问题

依据《立法法》第七十五条和第七十六条规定:“部门规章应当经部务会议或者委员会会议决定。部门规章由部门首长签署命令予以公布”，由此可以得出，退税管理中起重要作用的文件全都是一般规范性文件，还达不到部门规章的层次。例如，国家税务总局以公告形式发布的《函调管理办法》(2010年第11号)，就属于一般规范性文件，未达到部门规章的法律效力。其第十五条规定:“复函确认供货企业存在下列疑点之一的(例如:供货企业销售该批自产货物，复函的具体情况说明中提出其生产能力存在疑点的…笔者注)，暂缓办理出口退税，对已办理出口退税的，应按照该复函所涉及退税额暂扣该企业其他已审核通过的应退税款……待复函税务机关再次复函排除相应疑点后，方可办理出口退税。”按此规定，除非企业提供了有力的证据以消除疑点，否则若疑点一直无法消除，则应一直扣留退税款，暂扣事实上成为了长期甚至永久扣留，就变成了不能退税。与此规定相矛盾的是，《行政诉讼法》第三十二条规定:“被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。”规定了作为被告的行政机关负有举证责任。而且，最高院《行政诉讼证据规则》第一条明确指出:“根据《行政诉讼法》第三十二条和第四十三条的规定，被告(即行政机关)对作出的具体行政行为负有举证责任。行政程序中的举证责任参照行政诉讼证据规定，在行政相对人根据证明责任分配对需要证明的事实尽到证明义务的前提下，行政机关经调查对相对人主张提出反证的，应对其反证承担举证责任，在事实真伪不明的情况下，应认定行政相对人主张的事实成立。”可见，《函调管理办法》关于“待排除疑点后，方可办理退税”的规定，事实上将税务机关举证不能的责任转由纳税人承担，与行政法规定的行政机关承担举证不能责任的基本规则相悖。由此发生行政诉讼，人民法院只会依据《行政诉讼法》进行判决，而不会考虑到《函调管理办法》的有关规定，退税部门败诉的可能性极大，易使税务部门陷入不依法行政的境地，授人以行政乱作为的印象。

(三)打击出口骗税的立法不详，易导致“难查处”问题

《刑法》第二百零四条、第二百零五条和第二百零九条等共3个法条规定了出口退税的定罪，明确了“骗取出口退税罪”，“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，“非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”等3个罪名。2002年，最高人民法院发布了《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，为依法惩治骗取出口退税犯罪活动提供了更为具体的法律依据。照理，税收法律理应对防范和打击出口骗税作出更详细、更具体的规定;令人遗憾的是，与刑法和司法解释规定较为具体形成了明显对照的是，税收法律中，仅有作为中国税收基本法律的《征管法》涉及了退税违法与犯罪，且仅有简单的一条。即其第六十六条规定:“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。”此条规定对何种情形构成假报出口或者其他欺骗手段等未作详细具体的界定，且查处“骗取出口退税”往往属于事后追究;而且，法条对于海关等部门配合税务部门取得证据丝毫未提及，都使得对骗取出口退税违法进行界定和追究较为困难。此外，此条规定对何种情形构成其他出口退税违法行为(例如，非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票)没有作出规定，更不用说规定相关处罚措施。实际工作中，此条规定过于高度概括，对于防范骗取出口退税款的作用有限。因税法关于防范和打击出口骗税的法律规定过于简单，没有形成体系，许多重要的退税管理事项，例如退税函调、退税单证审核和退税预警评估等均未由法律作出规定，致使骗税份子存在侥幸心理，认为既然法无明文规定，不存在违法问题，没有什么大问题，导致许多打擦边球的灰色现象难以依法受到严厉查处，使“漏网之鱼”大量存在，显然不能有效地防范和打击出口骗税行为。

法律对税务部门在防范和打击出口骗税的过程中，应尽到何种管理职责，缺乏明确的规定;也极容易诱发税务部门“行政不作为”，甚至“故意不作为”现象;正如国家在查办出口骗税大案要案中得出的惨痛教训，每起骗税大案要案的背后都存着税务干部的管理失职行为，存在着“内鬼”现象，原因何在?这虽与干部个人立场不坚定、抵制不住腐蚀有关，但主要的原因还在于退税管理的制度不完善，没有从法律的层面严格规定税务机关防范出口骗税行为的管理职责，不能有力地督促税务部门及其工作人员忠实履职，降低了退税执法的权威性，消弱了执法刚性，导致执法随意，使“漏网之鱼”逍遥法外。

总之，因打击出口退税违法的立法存在“空白地带”，致使“不应退的税款退了出去”;同时，客观上易诱发税务部门“消极不作为”乃至“故意不作为”的现象。

二 完善退税立法，营造良好的出口经营秩序

放眼全球，发达国家出口退税有着悠久的历史，大多建立了以增值税法和消费税法为主体的出口退税法律体系;借鉴国际经验，为扭转退税立法滞后的不利局面，加强退税管理，中国必须加紧进行退税立法。

(一)启动退税立法议程，促进退税管理质效提升

中国已是全球第二大贸易大国，出口额全球第一，2012年全国共办理出口退税10428亿元 ，占全国税收总收入100600亿元的10．4%，出口退税管理在整个税收管理中的重要性日益凸显，退税制度显然应作为一项基本的税收制度来对待，落实税收法定主义原则，制定专门的法律。相比之下，占2012年全国税收总收入比重为19．5%的企业所得税早已制定了法律，占26．3%的增值税也早由国务院制定了行政法规;依法对企业所得税等的征税进行管理变为现实，改变了原来无法可依、执行不力、效率低下的状况。可见，无论从出口退税制度应属于税收基本度来看，还是从税收立法的内部比较来看，退税立法已经落后的事实已不容质疑，急需对出口退税进行立法，出台详细、具体的法律规定，以适应退税管理实际的需要。当前启动退税立法议程，应根据过去退税政策制定中形成的经验，鉴于当前的《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》关于退税的规定较为简略，应制定增加有关退税管理规定的《增值税法暂行条例》和《消费税法暂行条例》，通过上述法规奠定退税管理的框架。在此基础上，根据实际管理需要，适时制订《出口退(免)税管理条例》，成熟后由法规上升到法律，通过立法，使退税管理制度形成一个严密的、系统的法的体系，使退税管理的各项事项均能依法进行，各项具体的退税管理工作均能在法律法规上找到有力依据，彻底解决“无法可依”的问题，提高管理效率。

(二)提升退税管理法律位阶，避免行政乱作为发生

《函调管理办法》规定:“待复函税务机关再次复函排除相应疑点后，方可办理出口退税”。依据此规定，如果疑点一直无法排除，则一直不能退税。相比之下，刑法规定的“疑罪从无”原则更为文明，疑罪从无原则是指在犯罪嫌疑人、被告人是否犯罪，既无法证实其有罪也无法证实其无罪的情况下，不认定被告人犯罪，应当作出证据不足、指控的犯罪不能成立处理。《刑事诉讼法》第162条规定:“证据不足，不能认定被告人有罪的，应当作出证据不足，指控的犯罪不能成立的无罪判决。”从法律上规定了存疑案件的处理原则。相比之下，封建社会则实行有罪推定，对疑难案件采取“疑罪从有”的处理原则，即尽管没有足够的证据能确定被告人有罪，仍然问罪并处以刑罚。这是封建专制社会野蛮、落后、践踏人权在刑事诉讼中的具体反映。因此，当代退税管理中，发生刑事诉讼案件应依法采用“疑罪从无”原则，比刑事案件社会危险性更小的其他违法退税案件，更应借鉴“疑罪从无”的法律精神，以保障退税企业的合法权益。消除“乱作为”问题，首先，应提升《函调管理办法》法律位阶，使其法律位阶上升到法律，至少是法规的层次，防止执行《函调管理办法》因法律位阶过低(属于税务部门一般规范性文件，尚未达到部门规章的法律位阶)所引发的行政乱作为现象。其次，应对《函调管理办法》的举证原则进行修改，参照刑事诉讼法精神和行政诉讼法的规定，发现疑点，由税务部门负责举证，实现税收行政程序举证与行政程序举证基本原则的一致。再次，考虑到我国有关防范出口骗税的增值税管理链条上仍有漏洞，在退税管理部门发现疑点时，应合理限定税务机关核查期限，但是在核查期限已结束如疑点仍未得到排除的，也应依照“疑罪从无”原则，先行退税。根据《征管法》规定:“…对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”退税后，如查实涉嫌偷骗税行为的，仍可依法采取措施追回退税款。因此，到期即使无法消除疑点，也应退税，彻底避免“行政乱作为”现象发生。

(三)细化打击出口骗税法条，彻底解决“难查处”问题

通过出口退税立法，明确规定防范和打击出口骗税的措施，使刑法有关出口骗税的“三个定罪”在税法中得到体现，解决退税管理制度与刑法衔接不畅的问题。国际上，瑞士通过税法制定了严格的处罚规定，发现企业有骗税行为，便加倍罚款，并追溯10年彻底检查，情节严重的，对有关人员追究刑事责任。实践证明，瑞士的税收管理是有效的、经济的。不过，中国尚未制定退税管理的相关法律对违法行为作出明确界定，当前普遍存在由一般规范性文件规定惩处办法的现象。例如，国家税务总局公告2013年第12号第五条规定:“出口企业或其他单位出口的货物劳务，主管税务机关如果发现有下列情形之一的(例如:供货企业销售的自产货物，其生产设备、工具不能生产该种货物)，按财税〔2012〕39号文件第七条第(一)项第4目和第5目规定，适用增值税征税政策。查实属于偷骗税的，应按相应的规定处理。”如此重要的防范出口骗税的规定只由一般的规范性文件作出，导致法律严肃性不够，致使“打政策擦边球”的现象发生，应予追究的退税违法犯罪行为未得到追究。

为有效地打击出口骗税违法行为，首先，应先行修改《征管法》，细化《征管法》防范和打击出口骗税方面的规定，使之与刑法紧密衔接。通过《征管法》明确规定出口企业不可逾越的“禁区”，详细规定何种情形构成退税违法，并规定相应处罚措施。其次，在此基础上，将现行打击出口骗税的规范性文件上升为法律，使刑法中有关出口退税定罪的评判标准和执行标准具体化。例如，对骗取出口退税罪，要制定具体条款规定何种现象属于“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”的情形，提出可行的、具体的判断标准。再次，借鉴国际退税立法经验，制定退税方面的专门法律和法规，建立严密的违法追究机制。例如，制定一旦发现骗税行为则倒追10年彻查的规定，制定加大罚没骗税份子非法财产的规定等等。由此，使刑法中有关出口退税犯罪的规定在税收法律中得到进一步详细、具体的规定，强化刑法与税法关于打击出口骗税的衔接，增强法律对骗税份子的震慑力。此外，还应通过上述法律法规修改和出台，明确税务部门管理人员的具体职责，划定滥用职权、玩忽职守以及徇私舞弊等的边界，以督促税务人员依法履行打击出口骗税的职责。

综上所述，出口退税立法已经到了亟需启动的时刻，立法的完善将有助于解决出口退税管理的诸多问题，促进我国退税管理水平的提升，促进外向型经济的健康发展。

［1］财政部、国家税务总局．关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知(财税［2012］39号)［R］．

［2］国家税务总局．关于发布《出口货物税收函调管理办法》的公告(2010年第11号)［R］．

［3］最高人民法院．关于行政诉讼证据若干问题的规定(法释［2002］21号)［R］．

［4］最高人民法院．关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 (法释［2002］30号)［R］．

［5］中华人民共和国财政部税政司．2012年税收收入增长的结构性分析［EB/OL］．http://szs．mof．gov．cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201301/t20130123_729605．html．

F810．422

A

1008－4614－(2014)04－0007－04

2014－6－10

周建军(1978—)，男，湖南桂阳人，长沙市国家税务局科员。