完全成本法和变动成本法下分期损益差异的实例分析

作者简介：马学军（1991-），男，本科，西南大学经济管理学院，会计学。

摘要：完全成本法和变动成本法作为管理会计中计算营业利润常见的两种方法，两者由于依据的理论基础不同在很多方面存在差异，并因此导致了企业在同一期间的营业利润有所差异。本文结合实例着重分析了两种成本计量方法在营业利润计算上的不同，有助于读者更好地理解两种成本法下分期损益的差异。

关键词：完全成本法；变动成本法；分期损益；差异

完全成本法和变动成本法是企业分期损益计算的两种常见方法，但是两者在成本的构成内容、存货的估价、产品的生产成本、营业利润的计算基础等方面都有很大的差异，这就导致了不同成本法下企业营业利润额可能会有所不同。然而，要想充分发挥管理会计在企业发展中的运用，深刻理解造成两种成本法下分期损益差异的原因是其不可或缺的一部分。

一、两种成本法下的营业利润计算方法

在成本计算中，“完全成本法”坚持以成本的经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间费用，并按传统式损益确定程序计量。而“变动成本法”则是以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间费用，按贡献式损益确定程序计量损益。^[1]这就导致了不同成本计算方法下，企业同一期间的营业利润额可能会存在差异，为此，切实了解两种成本计算方法下分期损益差异的主要原因，有助于我们更好地理解两中成本方法的实质性区别。

（一）完全成本法

1.产品成本=直接人工+直接材料+固定性制造费用+变动性制造费用。2.期间费用=管理费用+销售费用（暂不考虑财务费用）。3.销售收入=销售量*单价。4.本期销售成本=期初存货成本+本期生产成本—期末存货成本。5.营业利润=本期销售收入—本期销售成本—销售及管理费用（期间费用）。

（二）变动成本法

1.产品成本=直接人工+直接材料+变动性制造费用。2.期间费用=管理费用+销售费用+固定性制造费用（暂不考虑财务费用）。3.销售收入=销售量*单价。4.变动成本=本期销售量*本期单位产品成本+变动性销售及管理费用。4.固定成本=固定性制造费用+固定性销售及管理费用。5.营业利润=本期销售收入—本期变动成本—固定成本。

二、两种成本方法计算分期损益差异的实例分析

实例：星华公司是主要经营A产品，2013年12月该公司的生产、销售和成本资料如下：期初存货量为0，本期完工量1250件，本期销售1000件，单价为40元，直接材料8000元，直接人工3000元，变动制造费用5000元，固定制造费用9000元，变动销售及管理费用750元，固定销售及管理费用40 00元。

完成成本法下该公司12月的产品成本为25000（8000+3000+5000+9000）元，期间费用为4750（750+4000）元，销售成本为20000（25000/1250*1000）元，故营业利润为15250（40*1000—20000—4750）元。

变动成本法下该公司12月的产品成本为16000（8000+3000+5000）元，固定费用为13000（4000+9000）元，变动成本为13550（16000/1250*1000+750）元，则营业利润为13450（40*1000—13000—13550）元。

由此可见，两种成本法下该公司12月的分期损益存在1800（15250—13450）元的差异，而造成该差异的主要原因是由于两种成本法对固定性制造费用的处理有所区别。完全成本法是将固定性制造费用作为产品成本的一个部分，当产品存在结余时，结余产品的固定性制造费用就不能转出，所以会影响到营业利润的变动；而变动成本法是将固定性制造费用作为期间费用全额扣除，不论产销是否平衡都不会使得固定性制造费用影响到营业利润的变动。^[2]为此，我们应该进一步分析存货结余在两种成本法损益差异额中的影响。

假设1：2013年12月份该公司生产的产销平衡，其他条件不变，则：

完全成本法下该公司12月份的营业利润=1250*40—25000—4750=20250元；

变动成本法下该公司12月份的营业利润=1250*40—16750—13000=20250元。

此时，两种成本法处理下的分期损益差异额为0元。

假设2：假设2013年12月份该公司的期初存货量为100件，本期生产量为1250件，销售量为1300件，其他条件不变。则：

完全成本法下该公司12月份的营业利润=1300*40—25000/1250*（100+1250）—25000/1250*50—4750=52000—27000—1000—4750=19250元；

变动成本法下该公司12月份的营业利润=1300*40—16000/1250*（100+1250）—16000/1250*50—13000=52000—17280—640—13000=21080元。

此时，两种成本法处理下的分期损益差异额为—1830（19250—21080）元。

从以上三种情况的分析，由于完全成本法和变动成本法对固定性制造费用的处理方法不同，企业的产销平衡与否直接会导致两种成本法下营业利润是否存在差异。^[3]也就是说，同一期间，两种成本法处理下营业利润的差额可能大于、也可能小于或者等于零。则基本的结论为：

1.如果期初存货量小于期末存货量，即期初存货释放的固定性制造费用小于期末存货的固定性制造费用，则完全成本法核算下的企业营业利润额大于变动成本法核算下的营业利润额。

2.如果期初存货量等于期末存货量，即期初存货释放的固定性制造费用刚好与期末存货吸收的固定性制造费用抵消，则两种成本法核算下的企业营业利润相等，不存在差异。

3.如果期初存货量大于期末存货量，即期初存货释放的固定性制造费用大于期末存货吸收的固定性制造费用，则完全成本法核算下的企业营业利润额小于变动成本法核算下的营业利润额。

4.在其他条件不变的情况下，变动成本法下的企业分期营业利润与产品的销售数量呈正相关，随着销售数量的增加，营业利润也增加；但完全成本法下的企业分期营业利润与产品的销售数量不一定呈正相关，随着销售量的增加，企业的营业利润有可能增加也有可能减少。具体（数据来源于实例）如下表所示：

当然，两种成本法虽然在营业利润核算上可能会存在差异，但是这并不代表两者是矛盾的，只是由于两种核算方法的理论依据不同而已。至于哪个更适合企业的要求则是很难定论，随着社会经济的发展越来越多的学者提倡将两者结合起来运用，所以将完全成本法和变动成本法结合与互补并建立统一的成本计算体系是未来社会学者关注的焦点，也是管理会计不断完善的一个方面。（作者单位：西南大学经济管理学院）

参考文献

[1]余绪缨，汪一凡.管理会计（第三版）[M].沈阳.辽宁人民出版社，2009年3月.

[2]陈燕慧，余蓉蓉.论变动成本法与完全成本法对分期损益的影响[J].财会通讯，2009，（9）：133-134.

[3]宿晓宁.变动成本法与完全成本法之比较[J].财会月刊，2007，（3）：81-82.

作者简介：马学军（1991-），男，本科，西南大学经济管理学院，会计学。

摘要：完全成本法和变动成本法作为管理会计中计算营业利润常见的两种方法，两者由于依据的理论基础不同在很多方面存在差异，并因此导致了企业在同一期间的营业利润有所差异。本文结合实例着重分析了两种成本计量方法在营业利润计算上的不同，有助于读者更好地理解两种成本法下分期损益的差异。

关键词：完全成本法；变动成本法；分期损益；差异

完全成本法和变动成本法是企业分期损益计算的两种常见方法，但是两者在成本的构成内容、存货的估价、产品的生产成本、营业利润的计算基础等方面都有很大的差异，这就导致了不同成本法下企业营业利润额可能会有所不同。然而，要想充分发挥管理会计在企业发展中的运用，深刻理解造成两种成本法下分期损益差异的原因是其不可或缺的一部分。

一、两种成本法下的营业利润计算方法

在成本计算中，“完全成本法”坚持以成本的经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间费用，并按传统式损益确定程序计量。而“变动成本法”则是以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间费用，按贡献式损益确定程序计量损益。^[1]这就导致了不同成本计算方法下，企业同一期间的营业利润额可能会存在差异，为此，切实了解两种成本计算方法下分期损益差异的主要原因，有助于我们更好地理解两中成本方法的实质性区别。

（一）完全成本法

1.产品成本=直接人工+直接材料+固定性制造费用+变动性制造费用。2.期间费用=管理费用+销售费用（暂不考虑财务费用）。3.销售收入=销售量*单价。4.本期销售成本=期初存货成本+本期生产成本—期末存货成本。5.营业利润=本期销售收入—本期销售成本—销售及管理费用（期间费用）。

（二）变动成本法

1.产品成本=直接人工+直接材料+变动性制造费用。2.期间费用=管理费用+销售费用+固定性制造费用（暂不考虑财务费用）。3.销售收入=销售量*单价。4.变动成本=本期销售量*本期单位产品成本+变动性销售及管理费用。4.固定成本=固定性制造费用+固定性销售及管理费用。5.营业利润=本期销售收入—本期变动成本—固定成本。

二、两种成本方法计算分期损益差异的实例分析

实例：星华公司是主要经营A产品，2013年12月该公司的生产、销售和成本资料如下：期初存货量为0，本期完工量1250件，本期销售1000件，单价为40元，直接材料8000元，直接人工3000元，变动制造费用5000元，固定制造费用9000元，变动销售及管理费用750元，固定销售及管理费用40 00元。

完成成本法下该公司12月的产品成本为25000（8000+3000+5000+9000）元，期间费用为4750（750+4000）元，销售成本为20000（25000/1250*1000）元，故营业利润为15250（40*1000—20000—4750）元。

变动成本法下该公司12月的产品成本为16000（8000+3000+5000）元，固定费用为13000（4000+9000）元，变动成本为13550（16000/1250*1000+750）元，则营业利润为13450（40*1000—13000—13550）元。

由此可见，两种成本法下该公司12月的分期损益存在1800（15250—13450）元的差异，而造成该差异的主要原因是由于两种成本法对固定性制造费用的处理有所区别。完全成本法是将固定性制造费用作为产品成本的一个部分，当产品存在结余时，结余产品的固定性制造费用就不能转出，所以会影响到营业利润的变动；而变动成本法是将固定性制造费用作为期间费用全额扣除，不论产销是否平衡都不会使得固定性制造费用影响到营业利润的变动。^[2]为此，我们应该进一步分析存货结余在两种成本法损益差异额中的影响。

假设1：2013年12月份该公司生产的产销平衡，其他条件不变，则：

完全成本法下该公司12月份的营业利润=1250*40—25000—4750=20250元；

变动成本法下该公司12月份的营业利润=1250*40—16750—13000=20250元。

此时，两种成本法处理下的分期损益差异额为0元。

假设2：假设2013年12月份该公司的期初存货量为100件，本期生产量为1250件，销售量为1300件，其他条件不变。则：

完全成本法下该公司12月份的营业利润=1300*40—25000/1250*（100+1250）—25000/1250*50—4750=52000—27000—1000—4750=19250元；

变动成本法下该公司12月份的营业利润=1300*40—16000/1250*（100+1250）—16000/1250*50—13000=52000—17280—640—13000=21080元。

此时，两种成本法处理下的分期损益差异额为—1830（19250—21080）元。

从以上三种情况的分析，由于完全成本法和变动成本法对固定性制造费用的处理方法不同，企业的产销平衡与否直接会导致两种成本法下营业利润是否存在差异。^[3]也就是说，同一期间，两种成本法处理下营业利润的差额可能大于、也可能小于或者等于零。则基本的结论为：

1.如果期初存货量小于期末存货量，即期初存货释放的固定性制造费用小于期末存货的固定性制造费用，则完全成本法核算下的企业营业利润额大于变动成本法核算下的营业利润额。

2.如果期初存货量等于期末存货量，即期初存货释放的固定性制造费用刚好与期末存货吸收的固定性制造费用抵消，则两种成本法核算下的企业营业利润相等，不存在差异。

3.如果期初存货量大于期末存货量，即期初存货释放的固定性制造费用大于期末存货吸收的固定性制造费用，则完全成本法核算下的企业营业利润额小于变动成本法核算下的营业利润额。

4.在其他条件不变的情况下，变动成本法下的企业分期营业利润与产品的销售数量呈正相关，随着销售数量的增加，营业利润也增加；但完全成本法下的企业分期营业利润与产品的销售数量不一定呈正相关，随着销售量的增加，企业的营业利润有可能增加也有可能减少。具体（数据来源于实例）如下表所示：

当然，两种成本法虽然在营业利润核算上可能会存在差异，但是这并不代表两者是矛盾的，只是由于两种核算方法的理论依据不同而已。至于哪个更适合企业的要求则是很难定论，随着社会经济的发展越来越多的学者提倡将两者结合起来运用，所以将完全成本法和变动成本法结合与互补并建立统一的成本计算体系是未来社会学者关注的焦点，也是管理会计不断完善的一个方面。（作者单位：西南大学经济管理学院）

参考文献

[1]余绪缨，汪一凡.管理会计（第三版）[M].沈阳.辽宁人民出版社，2009年3月.

[2]陈燕慧，余蓉蓉.论变动成本法与完全成本法对分期损益的影响[J].财会通讯，2009，（9）：133-134.

[3]宿晓宁.变动成本法与完全成本法之比较[J].财会月刊，2007，（3）：81-82.

作者简介：马学军（1991-），男，本科，西南大学经济管理学院，会计学。

摘要：完全成本法和变动成本法作为管理会计中计算营业利润常见的两种方法，两者由于依据的理论基础不同在很多方面存在差异，并因此导致了企业在同一期间的营业利润有所差异。本文结合实例着重分析了两种成本计量方法在营业利润计算上的不同，有助于读者更好地理解两种成本法下分期损益的差异。

关键词：完全成本法；变动成本法；分期损益；差异

完全成本法和变动成本法是企业分期损益计算的两种常见方法，但是两者在成本的构成内容、存货的估价、产品的生产成本、营业利润的计算基础等方面都有很大的差异，这就导致了不同成本法下企业营业利润额可能会有所不同。然而，要想充分发挥管理会计在企业发展中的运用，深刻理解造成两种成本法下分期损益差异的原因是其不可或缺的一部分。

一、两种成本法下的营业利润计算方法

在成本计算中，“完全成本法”坚持以成本的经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间费用，并按传统式损益确定程序计量。而“变动成本法”则是以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间费用，按贡献式损益确定程序计量损益。^[1]这就导致了不同成本计算方法下，企业同一期间的营业利润额可能会存在差异，为此，切实了解两种成本计算方法下分期损益差异的主要原因，有助于我们更好地理解两中成本方法的实质性区别。

（一）完全成本法

1.产品成本=直接人工+直接材料+固定性制造费用+变动性制造费用。2.期间费用=管理费用+销售费用（暂不考虑财务费用）。3.销售收入=销售量*单价。4.本期销售成本=期初存货成本+本期生产成本—期末存货成本。5.营业利润=本期销售收入—本期销售成本—销售及管理费用（期间费用）。

（二）变动成本法

1.产品成本=直接人工+直接材料+变动性制造费用。2.期间费用=管理费用+销售费用+固定性制造费用（暂不考虑财务费用）。3.销售收入=销售量*单价。4.变动成本=本期销售量*本期单位产品成本+变动性销售及管理费用。4.固定成本=固定性制造费用+固定性销售及管理费用。5.营业利润=本期销售收入—本期变动成本—固定成本。

二、两种成本方法计算分期损益差异的实例分析

实例：星华公司是主要经营A产品，2013年12月该公司的生产、销售和成本资料如下：期初存货量为0，本期完工量1250件，本期销售1000件，单价为40元，直接材料8000元，直接人工3000元，变动制造费用5000元，固定制造费用9000元，变动销售及管理费用750元，固定销售及管理费用40 00元。

完成成本法下该公司12月的产品成本为25000（8000+3000+5000+9000）元，期间费用为4750（750+4000）元，销售成本为20000（25000/1250*1000）元，故营业利润为15250（40*1000—20000—4750）元。

变动成本法下该公司12月的产品成本为16000（8000+3000+5000）元，固定费用为13000（4000+9000）元，变动成本为13550（16000/1250*1000+750）元，则营业利润为13450（40*1000—13000—13550）元。

由此可见，两种成本法下该公司12月的分期损益存在1800（15250—13450）元的差异，而造成该差异的主要原因是由于两种成本法对固定性制造费用的处理有所区别。完全成本法是将固定性制造费用作为产品成本的一个部分，当产品存在结余时，结余产品的固定性制造费用就不能转出，所以会影响到营业利润的变动；而变动成本法是将固定性制造费用作为期间费用全额扣除，不论产销是否平衡都不会使得固定性制造费用影响到营业利润的变动。^[2]为此，我们应该进一步分析存货结余在两种成本法损益差异额中的影响。

假设1：2013年12月份该公司生产的产销平衡，其他条件不变，则：

完全成本法下该公司12月份的营业利润=1250*40—25000—4750=20250元；

变动成本法下该公司12月份的营业利润=1250*40—16750—13000=20250元。

此时，两种成本法处理下的分期损益差异额为0元。

假设2：假设2013年12月份该公司的期初存货量为100件，本期生产量为1250件，销售量为1300件，其他条件不变。则：

完全成本法下该公司12月份的营业利润=1300*40—25000/1250*（100+1250）—25000/1250*50—4750=52000—27000—1000—4750=19250元；

变动成本法下该公司12月份的营业利润=1300*40—16000/1250*（100+1250）—16000/1250*50—13000=52000—17280—640—13000=21080元。

此时，两种成本法处理下的分期损益差异额为—1830（19250—21080）元。

从以上三种情况的分析，由于完全成本法和变动成本法对固定性制造费用的处理方法不同，企业的产销平衡与否直接会导致两种成本法下营业利润是否存在差异。^[3]也就是说，同一期间，两种成本法处理下营业利润的差额可能大于、也可能小于或者等于零。则基本的结论为：

1.如果期初存货量小于期末存货量，即期初存货释放的固定性制造费用小于期末存货的固定性制造费用，则完全成本法核算下的企业营业利润额大于变动成本法核算下的营业利润额。

2.如果期初存货量等于期末存货量，即期初存货释放的固定性制造费用刚好与期末存货吸收的固定性制造费用抵消，则两种成本法核算下的企业营业利润相等，不存在差异。

3.如果期初存货量大于期末存货量，即期初存货释放的固定性制造费用大于期末存货吸收的固定性制造费用，则完全成本法核算下的企业营业利润额小于变动成本法核算下的营业利润额。

4.在其他条件不变的情况下，变动成本法下的企业分期营业利润与产品的销售数量呈正相关，随着销售数量的增加，营业利润也增加；但完全成本法下的企业分期营业利润与产品的销售数量不一定呈正相关，随着销售量的增加，企业的营业利润有可能增加也有可能减少。具体（数据来源于实例）如下表所示：

当然，两种成本法虽然在营业利润核算上可能会存在差异，但是这并不代表两者是矛盾的，只是由于两种核算方法的理论依据不同而已。至于哪个更适合企业的要求则是很难定论，随着社会经济的发展越来越多的学者提倡将两者结合起来运用，所以将完全成本法和变动成本法结合与互补并建立统一的成本计算体系是未来社会学者关注的焦点，也是管理会计不断完善的一个方面。（作者单位：西南大学经济管理学院）

参考文献

[1]余绪缨，汪一凡.管理会计（第三版）[M].沈阳.辽宁人民出版社，2009年3月.

[2]陈燕慧，余蓉蓉.论变动成本法与完全成本法对分期损益的影响[J].财会通讯，2009，（9）：133-134.

[3]宿晓宁.变动成本法与完全成本法之比较[J].财会月刊，2007，（3）：81-82.