未来我国地方税体系的构建框架研究

河北省财政科学与政策研究所 李杰刚

当前，我国增值税扩围、房产税试点和资源税调整等地方税改革已然启动，但总体进展步伐较慢、效果尚不显著。构建地方税体系，应按照党的十八大报告“加快改革财税体制”和三中全会“深化税收制度改革，建立现代财政制度”的总体要求，进一步完善政府间财政关系、优化政府内部财政管理，逐步形成具有我国特色的税种相对完整、税权相对独立、征管相对协调、法制相对健全的地方税体系。

一、以“补减项、建体系”为目标，尽快形成相对完整的地方税税种体系

目前，我国地方税税种体系主要以增值税、企业所得税和个人所得税等共享税为主体税种，以资源税、房产税、耕地占用税和契税等零星税种为补充。这种税制结构，不仅制约了“稳增长、调结构、促改革”的发展要求，而且还直接导致税改后主体税种消失、税收规模锐减。为应对地方收入减少、税种弱化的严峻现实，必须以“补减项、建体系”为目标，尽快建立起以主体税种为主导、辅助税种为补充的相对完整的地方税税种体系，进而推进产业结构、区域结构、供求结构、收入分配结构等经济结构的深度调整，实现经济的平衡、协调、可持续发展。

在“十二五”期间“营改增”全部完成的前提下，具体税种的改革设想如下:一是将消费税由生产环节征收改为零售环节征收，并更名为零售税，成为地方首要税种(零售税改革与“营改增”进程密切相关，增值税降低税率并全部归属中央之时，就是零售税扩围到全部增值税征管范围之际);二是将资源税扩大征税范围、提高征收标准、改变征税方式，成为欠发达地区省级政府重要税种;三是将现有的各类房地产税费简并为契税(流转环节)和房地产税(保有环节)，成为市县政府的主体税种;四是对企业所得税简化税制，短期内仍作为共享税种，随形势发展逐步提高中央分成比例，乃至最终成为中央税;五是对个人所得税逐渐推行“综合与分类相结合”，并将中央、地方比例分成制改为中央、地方按核定税基分享制，成为各级政府重要税源;六是修订或开征城建税、环保税、社保税、教育税等专项用途税种，完善或开征车船税、印花税和地方特产税。

经过上述调整，未来我国税种体系共有17个税种，地方税体系共有12个税种。其中，地方税主体税种有零售税、资源税、契税、房地产税及共享税中的企业所得税、个人所得税等6个，辅助税种有环保税、社保税、城建税、教育税4个专项税种和车船税、地方特产税2个补充税种。地方税收入占全国税收收入比重达到40%左右。其中，省级政府以零售税、资源税为主，市县政府以契税、房地产税为主(见表1)。

未来地方税税种体系构建的具体举措如下:

(一)将消费税逐步改征为零售税，使之成为省级政府首要税种。

深化消费税改革，主要采取扩围、调整、改征的思路，最终将消费税逐步改征零售税。参考美国、加拿大等国零售税的归属做法，为提高省级财政的调控能力，应将其作为省级政府的主体税种。

首先是扩围，增强对消费行为的调控功能。消费税主要目的是调整产业结构、引导消费方向、合理配置资源等。目前，我国的消费税征收范围过窄、且多在生产环节征收，对经济的调节功能有限。因此，需将更多的高消费、高能耗、高污染产品和服务行为纳入征税范围。如增加一次性不可降解物、贵金属电池产品等严重破坏环境的产品，高档时装、高档皮草、私人飞机等新兴奢侈品，高档会所、高级美容、高档娱乐等服务。其次是调整，提高税率税额和改变计税方式。伴随着“营改增”的推行，一些高档消费行为的实际税费降低，这同“转方式、调结构”的发展要求相背离，不利于资源节约型和环境友好型社会建设。因此，可以对这些高档消费品及过度消耗资源、污染环境的消费品，如金银珠宝、高档手表、实木地板、一次性筷子等，相应提高消费税课税税率(税额)，引导理性消费。同时，将消费税由隐蔽的价内税改为透明的价外税，切实增强消费者的“税负感”，实现消费税引导消费行为、促进节能环保的征收意图。最后是改征零售税，弥补“营改增”地方收入减项。零售税是在零售层面，即商品由零售商转至最终消费者时一次性征收的税种，具有运行机制简单、征收范围广泛等优点，且由于零售价格高于批发、制造价格，其应税价值较高，短期内可以较低税率取得较多收入。在增值税实现完全转型、全部扩围后，为扩大内需、刺激消费、减轻企业流转税负，应适当降低增值税税率，并将其全部作为中央税。①同时出口退税也由中央全部承担。地方政府因退出增值税分享减少的收入，通过改征零售环节消费税(地方税)予以弥补，类似加拿大由联邦征增值税、州征零售环节销售税的做法，此举有利于促进我国城镇化进程，遏制地方政府追求数量型经济增长的冲动，也利于地方政府以本地税收调控经济和保障收入。具体思路是:先考虑将现有消费税中适合地方征管、适于批发零售环节征收的烟、酒、成品油、小汽车、金银首饰及钻石等税目析出，开征零售税。现行的车辆购置税因与车辆生产无关，也应归入消费税征税范围。随着征管水平的提高、信用体系的完善和金融交易的发展，可以将更多的应税消费品及部分生产资料，乃至目前增值税的全部应税货物(服务)，都改为零售税，进一步扩大税基、壮大收入。

值得注意的是，改征零售税必须解决三大难题:一是如何界定批发和零售环节的划分，尤其在电子商务网络日益发达的现在，如何通过技术手段区分网络零售行为值得思考，尤其在零售税归属地方情况下，如何准确划定各地区网络销售收入和应征税额也是一个难题;二是如何在我国信用体系不完善、金融交易不发达，政府控税只能通过管理发票解决的情况下，实现零售税的应收尽收，还需要深入研究;三是零售税的征管难度较大，作为省级专享税种，若无法得到市县基层政府的配合，很难将其打造为地方税的主体税种，因此需要考虑设立特定的省以下利益转换机制，充分调动市县征管部门的积极性。

表1 未来我国税种体系(17个税种)

(二)推进资源税改革，使之成为欠发达地区省级政府重要税种。

资源税从其属性上来说，应该为中央税，或者中央与地方共享，但考虑到我国资源主要分布在西部贫困落后地区，为支持这些地区发展，资源税可以留给地方，但宜归属省级政府，以免出现资源分布不均衡导致的财政分配不均衡。②目前对海洋石油征收的资源税可以独立为“海洋石油资源税”，成为中央政府专享收入。

资源税改革有三个方面:拓宽征税范围、适当提高税率、调整计税方式。一是拓围，适时将水、森林、草场等非矿藏资源纳入征收范围。2011年11月，国家税务总局发布了《资源税若干问题的规定》，将矿泉水、地下水等水气矿产列为“其他非金属矿原矿”子税目，但对地上水及生活用水尚未触及。二是提标。根据矿产品价格、企业利润水平变化情况，及时提高从量计征资源品目的税率标准，促进资源节约开采利用。三是从价。将所有矿产资源，尤其是占我国能源消费70%的煤炭和具有重要战略意义的铁矿石改为从价征收。比如煤炭，在部分地区清理煤炭开采和销售中收费基金的基础上，尽快开展从价计征改革试点，并结合收费基金清理情况、煤炭价格及企业效益等因素确定合理税负水平。拓围、提标、从价三项改革均有助于促进资源税收入增长，这将比2010年新疆开展油气从价定率试点和2011年年底试点推向全国带来更丰厚的财政收入，尤其对收入匮乏、资源丰裕的中西部落后地区而言，资源税有望成为省级政府收入的重要来源。

值得注意的是，资源税作为普遍调节的手段，目的在于调节资源级差收益、促进资源的合理开发;补偿费等作为特殊调节手段，目的在于调节暴利，维护国家权益和社会公共利益关系。因此，资源税改革并不意味着就要取消所有资源相关收费，而应合理调整资源税与矿产资源补偿费、石油特别收益金等税费关系，使之发挥各自作用。此外，还应注意到，资源税留给西部落后地区省级政府也是一种权宜之计，随着西部地区经济社会发展及国家相关政策的变化，应适时将其调整为共享税并确定合理的分享比例，或全部转为中央独享税种。

(三)推进房地产税改革，使契税和房地产税成为地方税潜在主体税种。

房地产税具有非流动性特征，因此天然成为基层政府的重要税种。在西方国家，以房地产税为代表的财产税收入占基层地方税收的比重多在60%以上。随着我国经济发展、城镇化进程加快、居民收入提升和房产存量增加，房产税收入前景非常广阔，但受城乡统一户籍制度改革滞后、城市房产信息联网远未完成、房地产相关税费关系复杂等影响，房产税作为地方税主体税种的条件远未成熟，只能作为潜在主体税种对待，并采取一种渐进的改革思路。

一方面，深入推进开发和交易环节房地产税收“一体化”工作，将契税、房产税、印花税、耕地占用税、土地增值税、城镇土地使用税及市政配套费、公用设施建设费、土地闲置费等税收性质的收费归并为交易环节(契税)和保有环节(房地产税)两大税种，③主要是将房产税和城镇土地使用税两大保有环节税收合并，并取消漏征严重、流于形式的土地增值税。通过上述措施，使出让出来的土地和建造的房子自动降价，作为应税项目收税。另一方面，对增量房产的保有环节房地产税，实行按房屋(土地)评估值征税，评估值的高低除与区位地段相关外，还应考虑房屋(土地)的实际利用效率。尤其在开发园区，参照不同类别企业容积率指标计算评估值，提高企业尤其是容积率较低企业的土地使用税和房产税成本，实现节约用地和增加收入的双重功效。

值得注意的是，推进房地产税改革亟须解决四个问题。一是户籍制度改革。房地产税以家庭房产价值为计税依据，户籍不改革，人们无法根据个人意愿和就业条件团聚在家庭之下，难以做到公平合理。二是房产信息联网。目前，我国已实现40个重点城市的个人住房信息系统建设和联网，但500个城市的信息联网进展不大，若无法按期于2014年6月底前出台不动产登记条例，房地产税改革就将失去技术支撑。三是征管手段保障。房地产税的试点扩围、计价评估、征收方式改变、相关税费合并及存量和增量房的界定等，都需要财税部门的审慎研究和周密准备，解决一系列征管难题。四是做好舆论引导。房地产税类改革涉及千家万户的切身利益，其推行面临着较大的社会压力，应事先进行舆论引导，释放市场预期和政策预期，以减少税收改革阻力。

(四)分步推进企业所得税改革，使之在较长时期内作为地方各级政府的重要收入。

我国分税制以来的企业所得税改革，主要是2002年的征管关系调整和2008年的两税合并，未来的改革方向就是简化税制，包括三个方面。一是调整纳税对象。随着我国企业所有制结构调整与法人治理结构完善，应借鉴国际通行做法和我国民法中“法人”概念，将目前的“企业所得税”改为“法人所得税”，将非法人性质的合伙企业、个人独资企业剔出纳税人范畴，改征个人所得税。二是拓宽征税税基。主要是将企业附加福利和资本利得纳入应税所得，同时进一步减少税收优惠和税式支出，尤其是将现有过多的区域性优惠政策和直接减免型优惠形式，改为以产业优惠为主要内容、以加速折旧、加计扣除等间接形式为主要手段的税收优惠体系，提高优惠的实际效果。三是降低适用税率。在拓宽税基和加强征管的基础上，为提升我国企业的国际竞争力，适当降低企业尤其是高技术企业和小微企业的适用税率，同时协调好企业所得税和个人所得税，避免对股息、红利的重复课税。

在税种归属上，为鼓励地方推动实体经济发展、满足自身财力需求，可在短期内维持现有的各级政府分享比例不变。随着我国企业所得税税制的简化和成熟，可逐步提高中央政府的分成收入比重，一种方法是适当提高中央现有的分享比例，比如将60%提高到75%;另一种方法是将中央企业总部上缴的所得税全部划分中央，对中央企业在各地的分支机构和地方企业课征的所得税依然实行共享。最后，随着我国市场经济体制的完善和政府职能转变的到位，地方政府除了维持良好的市场法治环境外，无须通过调控企业运行实现区域经济发展的意图，此时可将所有企业所得税归属中央。

(五)完善个人所得税改革，使之成为中央与地方政府分享的重要税源。

随着我国城乡居民收入的持续增长和税收征管水平的不断提高，未来的个人所得税占全部税收的比重会继续提高，其地位也会愈加重要，必将成为中央和地方政府共享的重要税源。个人所得税改革的方向是实现“综合与分类相结合”，同时为提高地方组织收入的积极性，未来的个人所得税应由中央、地方比例分成制改为中央、地方按核定税基分享制，地方按固定比例征税，中央征收累进税。

为实现这一改革目标，目前应进一步加强现金管理，推进居民信用卡或支票结算制度，以个人身份证号码为唯一标识，建立各金融机构统一的纳税人账户信息共享和信用查询平台;进一步加快城乡统一的户籍制度改革，推进个人收入申报和房地产、汽车、金融资产等重要财产登记制;进一步加大对高收入者的税收调节力度，以收入来源多元化的高收入者、超高收入者为重点税源监管对象，从技术、机制、体制等各层面加强涉税信息控管，形成全国统一、有机互动、系统共享的涉税信息管理网络，堵塞收入漏洞，完善配套条件，为个人所得税综合征收奠定基础。

在征管及配套条件比较成熟的基础上，适时推进个人所得税制综合征收改革，可探索实行不同模式的“综合与分类相结合”，如先实行小口径综合，仅将工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得三项综合，再逐步将财产租赁所得、稿酬所得、劳务报酬等固定性和经常性所得纳入综合范畴按年计征，综合征收部分适用超额累进税率，并考虑家庭赡养系数(费用扣除标准)对税基做出差别化扣减和动态性调整。

(六)加强辅助税种建设，形成对主体税种收入的重要补充。

构建我国地方主体税种的同时，还应在清理规范非税收入的基础上，新设、调整、取消、合并部分税种，形成主辅分明、结构合理、相对独立而完善的地方税种体系。

1.修订城建税。随着“营改增”的推进，待增值税完全取代营业税后，属于地税范围的城建税将完全成为国税征管范围内的附加税，势必出现新的征管矛盾。因此，应尽早探索城建税改革，使之成为独立税种。具体做法就是取消目前地方用于城乡建设的收费、基金、附加，以所有享用城乡公用设施而又有经营收入的单位和个人为纳税人，以纳税人取得的销售收入、营业收入和其他收入为税基，将原按行政区划级别设置的等级税率改为统一的标准税率，并将“城市维护建设税”改名为“城乡维护建设税”，以更确切地反映其征收对象，征收范围和税款的用途。因此税种与城镇建设直接相关，宜归属市县政府。

2.开征环保税。在“转方式、调结构”的现实压力下，加强环境保护已成为政府亟待解决的重大公共问题，故应尽快推进环境保护类税收改革。按照污染者付费原则，可将环保部门的排污费、污水处理费等统一改为环境保护税，并选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目率先开征，如二氧化碳、二氧化硫、氮氧化物、化学需氧量、氨氮等，然后再逐渐延伸到其他废气、废水、固体废弃物等。在方案设计上，环保税的计税依据为污染物排放量，税负水平的设定应考虑到污染治理成本、经济技术条件、排污者承受能力、不同地区环境现状以及环保目标差异，税率可根据不同的征税对象，分别采用定额或比例税率征收，并体现一定的累进征收特征，如随污染物排放量阶梯增加。在税收归属方面，为增强地方政府治理区域性污染的能力和调动地方进行环境保护的积极性，可将其作为共享税。

3.开征教育税。教育公共品供给涉及中央地方的支出责任划分问题，待相关事权划清后，即可开征地方教育税。主要设想是:将目前我国在教育方面征收的教育费附加、地方教育费附加、教育基金等合并为教育税，改变其附加性质，专项用于教育事业发展。在方案设计上，为体现税负的公平合理，课税对象为国家机关、人民团体及事业单位工作人员及从事生产经营活动的单位和个人，税基为工资薪金所得、销售或营业收入以及农民的纯收入。此税种宜作为地方税，用于补助地方政府教育供给能力的不足。

4.开征社保税。将目前分散在人事(劳动)、民政、卫生等部门的社会保障基金与资金改为统一征收的社会保障税。在方案设计上，社保税分设养老、医疗和失业三个税目，纳税人为存在雇佣关系的雇主和雇员及不存在雇佣关系的自营业主，自税率上应区分纳税人身份实行差别比例税率。鉴于目前我国基本养老保险已实现省级统筹，基本医疗保险、工伤保险、失业保险等多为市县级统筹，改税之前，必须实现省级统筹，否则难以发挥其调节功能，改税之后，可暂时归为省级政府。

5.完善零星税种。一是改革印花税。目前的一般印花税一直存在征税成本高、征管难度大、税收流失严重等问题，可将证券交易印花税改为证券交易税，完全归属中央;将其他印花税税目取消，并与产权转让、合同交易等相关税费进行合并征收。①如将房地产印花税纳入城建税或契税。二是扩大车船税。将现行车船税改为车船等大型动产税，根据车船等大型动产的静态财产价值，对其课征保有环节的财产税，如将私人飞机等大型动产也纳入课税范围。三是开征地方特产税。在赋予地方对本辖区内特有资源(产物)独立课税权的基础上，开征类似烟叶等地方特产税，使之成为地方财源的重要补充。

二、以“分税权、赋法权”为重点，稳步形成相对独立的地方税税权体系

国家政体和地区间经济发展不平衡的现状，决定了我国不可能建立完全分权型的地方税体系，只能实行中央地方兼顾型，即中央立法为主，地方立法为辅。根据不同税种的属性和功能，具体可分为三种类型:

(一)全国统一开征的地方税种实行中央独权型模式。

把30对母亲和婴儿分为两组。一组为实验组,一组为对照组。对实验组的母亲和婴儿进行母婴床边照顾的模式,床边母婴的专科护士进行护理操作和对母亲及婴儿健康教育,另一组使用普通的照顾。选择的产妇都是第一次生育的产妇,所有产妇都没有精神方面或其他的身体疾病。并且他们都进行本次试验。两组在家庭地位、文化程度、年龄、孕龄、入院的日期等方面的区别,有可比性。,因此试验的结果也具有代表性。

对全国统一开征、税基流动性较大、与稳定国民经济、调整收入分配有关的税种，如零售税、资源税、社保税、环保税等，由中央统一立法和解释。

(二)地方普遍开征的地方税种实行中央主权型模式。

对各地普遍开征、作用范围仅限于地方、对全国统一市场没有太大影响的税种，如契税、印花税、城建税、房地产税等，由中央统一立法，地方政府可以确定实施细则和征管办法。各地可以根据当地特点、自定税目、税率，对高能耗、高污染产品征收高税率。

(三)地方特色开征的地方税种实行地方主权型模式。

对具有地方性特点的税源开征新税种，如对本辖区内特有的大宗产物课征特产税(如山西煤炭、湖北磷矿、云贵烟叶)、对本区域具有税收特征的收费或基金改成地方税种，赋予省级政府完整的立法权和征管权，但需报中央及全国人大备案并接受监督，并在立法中遵循以下原则:一是不得对生产和流通环节课税;二是不得实行地域歧视政策;三是不挤占中央税源，不影响宏观调控;四是充分考虑企业和个人的税收负担能力;五是地方的税收立法权只限于省一级，不宜层层分散;六是地方财政部门须具备特定的监督检查权限。

三、以“界职责、定规制”为核心，逐步形成相对协调的税务征管关系

(一)明确国地税征管权限。

随着营改增的推进，按照降低税收成本和税收负担的原则，合理设置税务机构、安排税务人员。继续保持国税与地税两套征管体系，进一步规范国地税机构的职责范围，按照收入归属明确划分两者的税收征管权限。为提高税收征管效率，改分享制为分征制，属于中央收入、中央与地方共享收入的税种由国税局统一征收，属于地方的收入(不含共享收入)由地税局征收。如将集贸市场和个体工商税收以及涉外税收中的地方税收改为地税局征收。在此基础上，推进金税工程建设，加强工作协调配合，实现国地税信息共享、执法标准一致，在技术上实现信息和管理的融合。

(二)构建现代税收征管体系。

尽快出台《税收征管法》，构建以明晰征纳双方权利和义务为前提、以风险管理为导向、以专业化管理为基础、以重点税源管理为着力点、以信息化为支撑的现代化税收征管体系，降低税收征纳成本，促进税收平稳增长。为此，应进一步加强税收信用体系建设，规范纳税信用等级评定管理，探索建立纳税信用评价规则、信用记录公开查询和社会共享制度;进一步优化税源管理运行机制，在不改变税款入库级次的前提下，按照纳税人规模、行业，兼顾特定业务，对税源进行科学分类，优化管理资源配置，采取相应的管理措施;进一步完善税收风险管理，将风险管理理念贯穿于税收征管全过程;进一步推进信息管税，按照受理申报、纳税评估、税务稽查、法律救济等环节，优化税收征管基本程序。

四、以“提层次，强保障”为原则，初步建立相对健全的地方税法律体系

(一)提高地方税法律法规立法层次。

近期应全面、彻底地清理各类税收规范性文件，提高税收法规制度建设质量，为健全地方税法规体系奠定坚实的制度基础。对其中符合经济发展需要的地方税法律法规，应当尽快加以完善，提交立法机关审批，使之上升为法律;对于不符合经济发展需要的地方税法律法规，应当立即废除或者加以修订完善;要特别注意税政执法的相关法律法规建设，尽快制定税务代理、税务稽查和税收处罚等法规章程，严格区分征、纳、代三方的法律责任和依法享有的权利，健全税务诉讼程序，规范税收执法行为。

(二)强化地方税税政管理法制化保障。

从长远看，在合理划分税权的基础上，积极推动全国人大立法制定《税收基本法》或者《地方税收通则》，授予地方人大的税种设立权，给予消费税(零售税)、资源税、房地产税作为地方税主体税种的法律保障;同时赋予地方政府在自己的权限范围内，设立一些辅助税种、调整税目和税率的一定权力;各级政府应按照各自的权限，完善地方税的立法工作，形成较为完整的地方税法律法规体系。