报装业务的税收与会计处理

吕波

报装业务的税收与会计处理

吕波

本文在现行税法体制框架下以燃气报装、销售炉具业务为例，对于燃气行业此类业务的所得税、营业税、增值税在报装、炉具安装上的运用，给出了适当的业务处理方法，为企业会计人员应对此类业务提供了处理问题的思路。

所得税；营改增；增值税；营业税

一、引言

燃气公司报装开户绝大多数需要负责安装同时发生一部分炉具销售业务，但由于货物发出及安装、发票开具等原因，导致在增值税、营业税使用的判断上，营业税纳税义务发生的时间与所得税纳税义务发生的时间及会计确认收入的时点存在差异。而安装户内管道及炉具调试通常是销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响销售收入的实现。本文将以报装、炉具安装业务为案例进行论证和分析，从中找出一定规律，为此类业务寻找合适的处理方法。

二、流转税的处理

首先要对报装安装费进行分析，要先明确报装安装费是属于缴纳的增值税，还是应缴纳营业税？若是可以将安装费抽离出来作为营业税应税劳务计缴营业税，营业税的税率是3%。而销售炉具的增值税税率是17%，尽管其进项税额可以抵扣，但其抵扣的金额是相对固定的，由于安装费发生的主要是人工成本，材料相对较少因此不会因安装费用所使用的材料计入而增加较多抵扣，如果将安装费计入销售额而计缴了增值税，实质就是其中的安装费按17%的税率计缴了增值税。两者之间税负差距达14%，因为报装安装费在总收入中据有较高的比重，对企业利润会发生较大的影响

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条对混合销售行为做出了界定，即一项销售行为如果既涉及非增值税应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。炉具销售经常与报装安装结合在一起，炉具销售的完成是以管道安装调试后为要件，那么炉具销售、报装安装就是一种典型的混合销售行为。通过这条规定可以得知，炉具在进行买卖过程中它的安装费收入是要计缴增值税的。

同时，对于纳税人发生的销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额。非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税，根据销售货物的销售额计算缴纳增值税。《增值税暂行条例实施细则》第六条对混合销售行为做出了上述的规定。

国家税务总局在《营业税税目注释（试行稿）》中已对建筑业的税目作出明确的注释：建筑业，是指建筑安装工程作业，而且其本税目的征收范围做出规定包括有建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。就这两条规定而言销售炉具并提供安装的，如果在合同的签订、收入款项的结算能区别炉具的销售和报装的安装，也就是说能分开核算炉具的销售额及报装安装的营业额的，那么报装安装费收入是可以不缴增值税而按3%的税率计缴营业税。

根据2011年国家税务总局第23号公告，笔者认为，对销售炉具同时提供报装安装劳务的，其中报装安装劳务应当计缴建筑业营业税。

三、企业所得税的处理

首先，由于增值税、营业税纳税义务的发生是在开具发票或收取预收款的时间，那么在处理企业所得税时是否也按同一时间确认收入？报装安装调试是报装合同不可缺少的重要组成部分，收入确认时点不需要考虑安装服务是否由购买方直接与安装公司签订合同，主要是看炉具和报装安装服务这两者在经济实质上是否是关联的，后一合同的履行中的问题是否会影响到前一合同。因此，炉具实物的交付并不代表商品所有权上的主要风险和报酬发生转移，不应确认收入；只有在报装安装完成并验收合格，表明与炉具有关的风险和报酬已经转移给购买方公司，同时满足收入确认的其他条件时，燃气公司才能确认收入。国税函[2008]875号、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条第二款，就相关内容做出规定。

四、会计处理

首先，燃气公司可对签订的每个销售合同作为一个项目，给予相应的编号，以便内部的各个部门从销售合同的签订到炉具的交付使用进行全过程的控制，在收到客户履约保证金时，作以下会计处理：

借：银行存款

贷：其他应付款（履约保证金）

其次，预收款的收取有两种情况，一种是燃气公司收取预收款，不提供相应的票据或仅提供普通的收款收据；另一种是燃气公司在收取预收款时，客户要求提供发票。燃气公司在收取预收款时，不论客户是否要求企业提供发票，其营业税的纳税义务已经发生，都应在规定的时间及时申报营业税。《企业会计准则》收入确认原则为“企业销售商品时，如同时符合4个条件，而预收款不具备收入确认原则中的“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方”的条件，因此应继续作为预收款，不能确认收入。那么有必要在会计上对这两种预收款的处理加以区分，可以将“预收账款”下设两个二级科目，一个为“未开发票”另一个为“已开发票”。

相应的会计处理分别为：第一种情况，即燃气公司提供普通的收据的会计处理为：

借：银行存款

贷：预收账款-未开发票-客户

应交税金-应交营业税

第二种是燃气公司在收取预收款时，客户要求提供发票的；相应的会计处理是：

借：银行存款

贷：预收账款-已开发票-客户

应交税金-应交营业税

这样燃气公司可以及时掌握预收账款中尚未开具发票金额和开具了发票金额，避免重复开票，从而保证营业税的准确计缴和申报。

第三，报装安装调试完成，并经有关政府管理部门检验合格后，燃气公司便与客户结算款项，此时已符合《企业会计准则》关于收入确认原则的要求，应将炉具销售收入和安装费收入同步确认收入：

借：预收账款（或应收账款等）

其他应付款（履约保证金）

贷：主营业务收入

应交税金-应交增值税（销项税额炉具）

应交税金-应交营业税（报装）

总之，在现行税法体制的框架下，本文以燃气报装、销售炉具业务为例，对于燃气行业此类业务的所得税、营业税、增值税在报装、炉具安装上的运用，给出了适当的业务处理方法，为企业会计人员应对此类业务提供了处理问题的思路。随着“营改增”的不断深入，本文探讨的报装销售业务流转税问题能否彻底解决，我们还将拭目以待。

[1]盛国杰.国家税务总局2011年第23号公告解读[J].财会月刊，2011/19.

[2]纪宏奎.销售自产货物并提供建筑劳务行为应如何纳税?［N］.海峡财经导报，2011-05-11（4）.

[3]李康.财务学习：混合销售税务处理—解读.国税2011年47号公告［EB/OL］.http://blog.sina.com.cn/s/blog_4ae7d4ff0102ds9j. html，2011-09-08，2011-09-08/2013-08-28.

（作者单位：湖州港华燃气有限公司）