浅议上市公司关联方交易舞弊及审计策略

○刘熔芬

（武汉科技大学城市学院 湖北 武汉 430083）

一、关于关联方交易

不同的准则以及相关法规对关联方、关联关系以及关联交易的界定都不尽相同，我国财政部2006年颁布的新会计准则《企业会计准则第36号——关联方披露》第三条规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。第四条进一步明确关联方的具体范围包括：母公司；子公司；受同一母公司控制的其他企业；对企业实施共同控制或重大影响的投资方；合营企业；联营企业；主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

任何单独的个体不能构成关联方关系。比如说，单独一个企业无法构成关联方；关联方以各方之间的影响为前提，这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响。也就是说，控制、共同控制和施加重大影响是关联方存在的主要特征。而关联方交易则是指关联方之间发生转移资源或义务的交易或者事项，而不论该交易或事项是否收取价款。关联方交易在上市公司的日常业务活动中是一种常态行为。

本文界定的关联方交易就包含了上述企业在购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金（贷款或股权投资）、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算、关键管理人员薪酬等在内的所有交易事项。

二、关于舞弊的分析

舞弊是社会经济中的毒瘤，对经济的良性发展危害重大。根据美国注册会计师舞弊协会的资料显示：美国各类组织由于舞弊导致的损失每年逾4000亿美元，舞弊行为的实施者80%都是组织的高层管理者。如安然事件、施乐事件、世通公司舞弊案，对会计界与审计界都产生了深远影响。而我国近年来的系列舞弊丑闻，如绿大地、紫鑫药业等舞弊事件，也给投资者造成了巨大损失，对市场经济的发展产生了负面影响。

国内外学者和机构对舞弊的表述各有不同，其中受众面比较广的有以下几种：美国注册会计师协会（AICPA）在《审计准则公告》中将舞弊定义为：舞弊是一种有意识的行为，通常涉及到故意掩藏事实；国际内部审计师协会（IIA）在《内部审计实务》中给出的定义是：舞弊是有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为；《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊的定义为：舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。

美国著名的反舞弊专家Albrecht在1995年提出了舞弊三角理论，他认为舞弊行为的发生必然要同时具备三种因素：压力或动机、机会以及合理化解释。对这三种行为的具体解释为：当舞弊者面临的压力非常大时，正好又发现了企业内部控制的缺陷，可以规避内部控制的检查，或者舞弊者就是管理层，可以控制董事会或股东大会，而且舞弊者本身又不具有较高的忠诚度或没有强烈的普世价值观，这些情况同时存在时，舞弊就发生了。比如，根据我国证券法律法规的相关规定，公司必须连续3年盈利才能满足IPO条件，于是，一些没有满足相关条件而又热衷于上市“圈钱”的企业就采取“包装”上市手段。发行人为了顺利IPO或取得高发行价，常用的手法是通过关联交易由控股股东、大股东或其他关联方向发行人进行利益输送，达到粉饰业绩的目的。典型的绿大地上市就是利用现行审批制度的缺陷，于上市前的2004—2007年虚假注册关联公司，通过和这些“皮包公司”疯狂倒账来虚构交易，虚增资产7011万元、虚增收入2.96亿元等多种手段，将本是连续3年亏损的企业包装成一家业绩优良的公司，并骗过发审委的审核，从市场中圈得资金3.46亿元并成功登陆深市中小板。

虽然不同的人对舞弊有不同的理解，但对于财务报表舞弊而言，其实质都是一样的，即在面对压力，同时又有机可乘，加上自己合理化的解释，然后再通过故意的非法的手段或者行为使财务报表发生错报，以及在披露中隐瞒或虚构事实，以使自己获得一定的利益。

三、利用关联方交易舞弊的手段

关联方交易就其本身而言是一种合法的商业交易行为，受到法律的保护，但是如果关联方交易过程缺乏公平竞争，就会使得交易性质不公允，从而影响到资本市场健康发展，并严重危害投资者利益。虽然关联方交易具有隐蔽性和多样性特征，但是鉴于财务报表相互勾稽关系，利用关联方交易舞弊的落脚点不外乎资产、负债、收入、费用要素以及财务报表披露方面。具体来看，关联方交易舞弊的手段主要可以归纳为以下几类。

1、以不公允的价格进行资产交易。具体做法就是进行资产打包，即一方面关联方将优质资产以高价转让给上市公司，另一方面上市公司将不良资产高价出售给关联方，或者将不良资产承包给母公司经营来获取一定的利润，从而上市公司既可以避免不良资产经营产生亏损的风险，又能获得一笔可观的资产转让收益。另外，上市公司利用在不同控股程度的子公司间安排销售的手段来调节利润或者溢价采购控股子公司产品或劳务形成固定资产，从而提高当期利润。

2、虚构经济业务，抬高上市公司销售收入。具体做法有两种，一是签订虚假销售合同，将商品高价出售给关联方，如此一来对销售方来说，销售收入会因此增加，同时应收账款和利润也会增加，虽然未对外实现真正的销售，但账面利润大幅度提升；二是直接设立与上市公司形式上没有关联、实质上却由上市公司控制的“傀儡”公司，利用该关联企业虚构大量的业务和交易事项，比如通过低买高卖形成高额利润，绿大地就是采取这一手段，直接注册若干“皮包公司”并与之进行大量交易。

3、隐瞒关联方以及关联方交易。《关联方披露（2006）》第二条规定“企业财务报表中应当披露所有关联方及其交易的相关信息”。第十条规定“企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。关联方交易的金额应当披露两年期的比较数据”。审计准则也认为，在某些情况下，关联方交易及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表错报风险。但目前几乎没有上市公司披露关联方之间交易的具体细节，严重影响会计信息质量。

四、关联方交易舞弊的审计策略

关联方交易是注册会计师审计工作中重点关注的领域，《中国注册会计师审计准则1323号——关联方》中强调了风险导向审计在应对关联方舞弊审计中的重要作用，注册会计师应对可能导致与关联方交易相关的重大错报风险进行识别、评估和应对。对现行的风险导向审计方法而言，审计过程大致可划分为如下几个阶段：风险评估阶段、进一步审计程序阶段（控制测试和实质性程序）以及审计终结阶段。针对可能的关联方交易舞弊审计，在审计过程的不同阶段可以从以下几个方面来着手应对。

1、在风险评估阶段对关联方舞弊的特别考虑。在风险评估阶段，注册会计师要全面了解被审计单位的所有权结构、组织结构、经营投资活动，并着重考虑是否已经获取了被审计单位提供的所有关联方信息，并考虑关联方关系是否已经得到识别，关联方交易是否得到恰当记录和充分披露。这一阶段，可以复核以前的工作底稿，确认已经识别的关联方名称，并确认是否有关联关系的变动；审查被审计单位审计期间新增的重大投资活动，判断是否有新的关联关系产生；向被审计单位相关人员查询关联企业的名称及详细信息；了解公司重要职员的主要家庭关系等，初步判断出关联关系。

2、进一步审计程序中对内部控制的了解。存在舞弊风险因素并不一定会产生舞弊，但是一旦发生舞弊了必然存在舞弊风险因素。舞弊风险因素即前文中提到的动机或压力、机会以及合理化解释。一般而言，财务舞弊的动机或压力来自于不利经济环境或者行业状况对财务稳定性和盈利能力产生了负面影响，管理层或治理层为满足内外部预期承受压力，管理层或治理层的个人利益受到被审计单位业绩影响等。关联交易的复杂程度等内部控制缺陷无疑为利用关联方交易舞弊提供了机会。在了解被审计单位内部控制以及进行内部控制测试的时候，注册会计师应当考虑与关联方交易授权和记录相关的控制活动的适当性，比如，是否建立了针对关联方交易的行为守则，相关人员是否普遍了解并严格执行这些行为守则；是否存在相关的政策和程序，以识别、披露管理层和治理层在关联方交易中所得到的利益；对于存在利益冲突的关联方交易，是否存在明确的指导方案和解决办法；治理层是否建立了相关的政策和程序以减轻管理层凌驾于与关联方和关联方交易相关的内部控制之上的风险等。

3、针对关联方交易的实质性程序。在审计过程中，注册会计师应重点审查异常的交易，比如，价格、利率、担保和付款等条件异常的交易，商业理由明显不合乎逻辑的交易，处理方式异常的交易；考虑是否存在之前尚未识别出的关联方。此外，注册会计师应通过函证、质询、委托协查、实质性分析程序等手段，重点关注下列事项：购销价格异常的交易；无担保的借款事项；异常的投资、租金和利息收入；以及其他非常时期发生的非常交易和事项。

4、审计意见阶段对关联方的总体性分析复核。审计准则要求注册会计师在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体性复核。因此，在审计意见阶段，注册会计师应结合审计过程已获取的关联方交易事项，并充分考虑被审计单位是否按照会计准则要求对关联方以及关联方交易在财务报表附注中进行充分、适当的披露，并综合考虑审计报告的意见类型。

只有在审计过程的每一个环节充分考虑到利用关联方交易舞弊的可能性并采取相应对的审计程序，注册会计师才能将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平，并提出恰当的审计意见，维护投资者的利益。

[1]郝玉贵、刘李晓：关联方交易舞弊风险内部控制与审计——基于紫鑫药业案例的研究[J].审计与经济研究，2012（4）.

[2]肖虹：我国关联方关系及其交易披露规范研究[J].会计研究，2000（7）.

[3]汪永兰：上市公司关联交易舞弊问题及其审计策略[J].财会通讯，2007（10）.

[4]王晓敏：上市公司会计舞弊与审计失败研究[D].沈阳工业大学，2011.

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