高校内部审计机制研究——基于双重制度同形视角

中国人民大学公共管理学院 杨维东

近年来，构建现代大学制度受到社会各界的广泛关注，其中大学治理、大学自治、大学去行政化等概念更是成为热议的话题。然而，在这些关于构建现代大学制度的观点中，较少有人关注大学内部审计机制的重要作用。事实上，大学自治虽可在一定程度上摆脱不必要的行政干预，但这必须以健全的内部控制机制、完善的内部管理制度为前提，缺少内部审计机制的大学管理必然会缺少自我约束的“免疫系统”，为大学的安全、健康、可持续发展埋下隐患。本文将结合当前大学内部审计存在的突出问题，运用制度同形理论剖析其中的深层次原因，进而提出相应对策建议，对内部审计系统进行必要完善，更好地发挥监督、建设作用，增强大学的“免疫能力”。

一、内部审计机制在现代大学制度构建中的重要性

国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010-2020年）明确提出，要适应中国国情和时代要求，建设依法办学、自主管理、民主监督、社会参与的现代学校制度，构建政府、学校、社会之间的新型关系。伴随着《高等学校章程制定暂行办法》的出台，中国人民大学等六所高校启动公布学校章程，构建现代大学制度的工作。整体来看，现代大学制度作为制度规范或规范体系，其内容主要包括两大方面，大学外部制度规范用以指导大学外部关系，大学内部制度规范用来约束内部组织结构、指导内部决策等方面。在内部制度规范中，内部审计是一种独立监督和评价高校及所属单位财务收支、经济活动的真实、合法和效益的有效机制。通过内审机制的有效运作，加强大学事务管理的科学化程度，以实现既定目标。这种目标的实现，离不开内审机制作用的有效发挥，作为大学自我约束的重要机制，内审机制发挥着免疫系统的重要作用，是大学健康运行与发展的重要保障。具体来看，健全的内审机制将在现代大学制度构建中发挥以下几方面的积极作用：

（一）提高大学财务管理水平的重要保障 财务监督职能是内审机制的基本职能，是内审机构对高校及内设部门的财务收支和其他经济活动，会计及相关信息的真实性、合法性、完整性进行的事前和事后的审查和评价。中国人民大学在其新近发布的章程中提到，“建立健全学校各项财务管理制度，规范学校经济秩序；构建财务监督体系，严格控制和管理财务预算，防范财务风险，保障资金安全”等内容。近年来我国高校资金规模不断扩大，资金渠道日益多样化，财务风险呈现加剧趋势，给有效财务监管带来了新的难题。因此，在构建现代大学制度的进程中，加强高校内部审计工作，用好管好教育经费，强化财务风险意识，提高资金使用效率，降低办学成本，建立对高校财务状况进行全面评价的指标体系，成为迫切需要完成的任务，这也是大学事业健康发展的前提条件，是构建现代大学制度的必要条件。

（二）大学多元共治模式的基本保证 现代大学制度离不开大学治理模式的形成，大学治理是与大学管理不同的概念。美国高教研究协会关于21世纪大学治理的研究报告中对大学治理提出了一个比较简洁的定义，即：大学内外利益相关者参与大学重大事务决策的结构和过程。由于高校是一种政府投资的公共产品提供者，从特性上说是一种公共空间，既需要保障学校的利益，也要保护公众的公共利益，因而大学治理过程需要充分体现公开透明理念（Gayle等，2003）。现代大学制度应有之义即多元共治，所谓多元共治是以大学利益相关者的共同利益为基础，对包括教育部门、大学捐赠者、毕业生使用者、大学管理层在内的利益相关方进行融合，以相互合作的方式共同进行大学治理，形成一种互动机制。但多元共治的前提之一是确保及时、准确地披露所有与高校有关的实质性事项的信息（刘跃等，2001）。这就要求高校内部审计部门通过完善关键信息的识别、提取、传送、反馈过程，为多元共治模式的形成、现代大学制度的构建提供必要的信息保证。为此，内部审计对高校教学科研管理、财务管理、资产管理、后勤管理等进行客观的审计和评价，对高校内部控制的合法性、适当性和有效性进行审查和确认，必然能够增强高校经济信息的可靠性和公允性，降低高校与社会之间的信息不对称程度，提高社会对高校的接纳和认同程度（孙雁霓等，2001）。

（三）风险防范免疫系统的基本构成 高校内部审计是国家审计的延伸，是其在大学校园的扩展。现代国家审计作为国家的免疫系统，有责任更早地感受风险，更准确地发现问题，提出调动国家资源和能力去解决问题、抵御“病害”的建议，促进其健全机能、改进机制、筑牢防线（刘家义，2008）。同样，在现代大学制度构建过程中，高校内部审计机制也应该把审计关口前移，通过打造“免疫型”内审机制，更多地发掘咨询评价功能，改善大学的运营体系，提高风险管理与控制的水平。在此基础上，“免疫型”内审机制将与其他内控措施一起形成一个严密的、较为完整的体系，为构建现代大学制度提供制度保障。

二、高校内部审计机制不畅原因分析——制度同形视角

随着大学规模的日益扩大，传统的高校内部审计模式已经不能适应形势的发展，主要表现在内审机构独立性不强、协同不足、审计狭窄、结果运用欠缺等方面。内审机构对大学的人员、资金等方面的资源依赖也直接导致了内审独立性不足,进一步制约了审计工作的有效开展。许多学者及高校内审实务专家对此都有过论述。然而，在操作层面上关注高校内审机构存在问题的同时，更应对表象背后存在的体制性原因进行挖掘，从机制体制创新入手提升内审质量。因此，构建现代大学制度更需要对当前内部审计机制的核心问题进行梳理，在此基础上才能针对问题有的放矢地进行制度完善。本文深入剖析当前内审机制未能充分发挥其作用的背后原因——大学对其内设审计机构进行的过度行政化控制，同时运用制度同形理论对这种行政化控制现象进行追溯，以找出内审机构职能缺失的深层次制度原因并据此对内审制度加以优化。

（一）制度同形理论概述 新制度流派之一的制度同形理论产生于20世纪70年代末，是新制度主义关注组织行为的新阶段，主要来解释组织在制度结构上的趋同现象。这一学派试图解释的中心问题是：现代社会中为什么各种组织的正式结构和组织内的规章制度越来越相似（汤晓蒙，2009）？制度同形理论的核心思想是，为达到与制度环境融合的效果，获得社会合法性和组织生存所赖以的资源，组织需要设置与外部制度环境要求相“同构”的组织形式。根据制度学派的理解，组织在一定的技术环境中运作的同时，也在一定的制度环境中求生存，组织结构在很大程度上受到这种复杂环境因素的影响。美国学者迈耶和罗恩从组织与环境的关系出发为特定组织场域中的组织趋同问题寻找一种新的解释机制。迈耶认为现代社会生活中任何一个组织都处在一定环境之中，组织只有适应环境才能生存。不仅要关注组织内部的技术环境，还要考虑组织所处的法律制度、文化期待、社会规范、观念制度等等为人们“广为接受”的社会事实。技术与制度这两类环境共同作用于组织，并对组织的运行和行为产生重要影响：技术环境一般要求组织要有效率，关注自身运作效率的提高；而制度环境则要求组织遵循合法性机制，即要将社会的法律制度、文化期待、观念制度等整合到组织的结构和实践中去，以求获得外部制度环境的承认与接受，并藉此获得来自环境的合法性认可和相应的资源支持（Meyer和Rowan，1977）。这样，特定组织场域内受制度环境影响的组织，在合法性机制的作用下，就会出现趋同的结果，这种因制度环境的制约作用而导致的组织之间的趋同即制度性同形（周雪光，2009）。

（二）高校内部审计机制不畅原因分析 当前教育体制下，置身于高等教育系统中的大学组织饱受集权型高教行政体制的制度环境影响。政府在公共权威和资源掌控方面较之高校拥有绝对的优势，通过将行政化的组织形式和结构整合到学校组织中，高校获得了场域中心组织—政府部门的合法性认可及资源供给，增强了自身的生存能力与稳定性，最终导致了高校趋近于政府的制度性同形（陈金圣，2011）。大学在组织结构、机构文化、利益分配规则等方面进行“行政化”同形，对自己所属的各个部门也形成了行政控制的格局，高校的行政化色彩浓厚。高校内审机构作为高校中的内部组织，也难免会受到这种管理模式的影响。高校管理层遵循行政逻辑与思维，促成了高校管理层对包括内审机构在内的诸多机构的行政化控制。这种行政化思维-手段-结果的关系模式源于教育行政部门对大学行政化管理方式，是这种套路的沿用与复制。相应地，考察高校内审机制健全问题，就应在关注管理细节的同时，将内审机构置于整个“泛行政化”的背景下去考察。

康晓光（1997）在论述社团合法性时认为，中国社团必须同时争取两种合法性，官方合法性与社团合法性，得到两方面的承认与信任。同样，高校内审机构当前的合法秩序也是多样性和多元性并存的，事实上高校和专业审计的制度环境是同时作用于高校内审机构的。同一时点上存在着两种制度规范，这使得原始审计职能发生了偏离，造成行政化和专业化这两个坐标，而不是只有一个坐标指引着内审工作的进行的现状。正如沈原等人（2000）所说，这种力量使正式组织顺应不同制度环境的压力而发生分化或裂变，产生一个组织戴上两副不同面具的效果。两种制度冲突造成了高校内审机构扭曲的结果。

在第一种制度同形中（如图1实线部分所示），强制性的行政控制是主导因素。大学管理层通过人事、财务预算、拨款等措施，对内审机构施以重要影响，同时，高校内部审计机构又是作为一种特殊的校内机构存在，它与党委宣传、组织部门不同，与行政领域学校办公室、科研处也有着完全不同的组织特征，其专业化、技术性要求远远高于上述这些部门。因此，内部审计机构同时处于另外一种制度环境中（如图1虚线所示），《审计法》、《审计法实施条例》、《CPA审计准则》、《内部审计准则》等审计类规章制度对大学内部审计都有着不同程度的制约作用。高校内审机构作为更为纯粹的校内专业部门，必须要遵守审计组织应有的各种规范和要求，以使自身具有最起码的审计群体资格和组织合法性。因此，在第二种制度同形过程中，专业化的逻辑主导了高校内审机构的同形进程，内审机构按照相关规定制订了审计规程、完善了相关制度，组织运作也严格符合一系列内审机构管理制度的期望与要求。然而，目前两种影响并非均衡地施加在高校内审机构上，由于隶属关系、资源依赖程度、管理体制的差异，行政化逻辑在相互较量中占据上风，使得内审机构行政化色彩大于专业化属性。在这种行政化色彩较浓厚的环境中，作为内设机构的内审机构，为了获得认可，加深合法化水平，本应是专业机构的审计部门，行政化水平却日渐提升，当前高校内审机制不畅的基本原因就在于此。

图1

相应的，这种内审机构行政化现象可以解释当前高校内审机制出现的若干问题。长期以来，高校内部审计多从财务视角查错纠弊，注重事后检查，事前、事中全过程监督有所欠缺，这种情况的根本原因就在于事前、事中监督的对象是大学管理层，也就是内审机构的上级领导，甚至是直接分管领导，这在行政化环境下是不可想象的；审计结果运用效果不理想的原因在于，在注重等级的行政化条件下，审计部门无权影响审计结果的运用，否则可能会触犯其他部门的边界，这也是行政规则的大忌；内审机构不强的原因在于，在行政化背景下掌握资源的部门不会将资源更多的分配给有可能监督自己的部门，帕金森定律在高校内审制度中也同样适用。

三、高校内部审计机制完善建议

综上所述，制度同形理论有助于更好地观察当代中国教育体制下的高校内审机制问题，尤其是有助于理解高校内审机制在大学行政化过程中存在的自身同质、专业性不足问题。因此，制度同形理论是分析高校内审机制的有利工具，是在更广阔范围内考察内审机构运行的有效途径。相应的，更好地发挥大学内部审计机构的职能，不仅应就事论事，更应将其放在构建现代大学制度的层面通盘考虑，通过大学的去行政化带动内审职能的有效发挥以及内审机构的转型发展，打造“升级版”内部审计制度，促进现代大学制度的构建。

（一）营造大学自治的发展环境 如前所述，当前大学对其内审机构进行深度行政化控制的根源在于大学受到的行政化干预，这些行政干预措施沿袭了计划经济时代旧有的高等教育管理体制，而不是按照高等教育的规律去进行大学管理，由此造成了大学治理结构失衡。因此，大学审计回归专业管理，必须扩大大学办学自主权，建立符合大学组织特征与学校特点的治理模式，在大学内营造自主办学、自治管理的整体氛围。《国家中长期教育改革和发展规划纲要（意见征求稿）》明确提出，要逐步取消实际存在的行政级别和行政化管理模式。纲要的出台，为大学去行政化改革指明了方向。张祖英等（2002）认为，政府在保障大学自主办学权的前提下，对大学依法进行宏观监督，做到政府代表国家有效行政，大学面向社会自主办学，而不是事无巨细、微观管理，要按照纲要提出的，深化教育管理体制改革。大学则应发挥主体地位，通过承接教育主管部门的职能转移，逐步实现大学的办学自主权，分阶段实现大学自治，在这一进程中淡化行政化水平，从而构建政府与大学各有分工、相互依存的新型高等教育管理体制。

（二）提升高校审计的独立性 高校审计的特殊性，决定了大学应对其采用不同于其他下属单位的管理模式，在现有政策框架内赋予其一定的自主权，尝试构建大学内部审计管理特区。在这种新型管理模式下，大学管理层充分授权，把有关审计的一般性日常事务交由内审机构处理，学校只保留对大型审计项目的协调和监督权，培养锻炼内审机构的自主决策能力。前期可以效仿审计委员会做法，吸引校内审计、纪检监察、财务等部门成立大学审计管理委员会，将部分核心内审管理权上移至大学审计管理委员会，使其在学校理事会直接领导下开展审计工作，提高大学内审的独立化水平，使审计人员可以客观、公正地履行职责，建立一个有利于保障内部审计独立性的管理体制，推动现代大学制度的建设进程。

（三）形成“去行政化，趋专业化”的内部审计体制 如上所述，当行政权力超出了自己应有的边界，代替专业权力发挥主导作用时，高校内审的行政化就形成了。针对高校内审机构存在的专业性不足问题，可以借鉴制度同形理论提倡的“脱藕”机制提升内审专业化水平。所谓“脱藕”，就是制度化的组织必须通过某种机制使组织在维持标准的、合法的、正式的结构的同时，其技术性活动可以根据实践情况的需要不断调整（迪马吉奥等，2008）。在构建现代大学制度的过程中，通过“脱藕”形成内嵌在大学内的专业性组织场域，提升高校内审的专业品质，祛除业已存在的传导而来的行政化倾向，从源头减少外部对内部审计形成的行政干预，优化内审管理机制。这种“脱藕”的目标就是解构高度行政化的大学管理场域，代之以专业化的内部审计场域，在大学的专业领域去除行政化，提升专业化水平。审计工作的专业性强，区别于其他管理，常规的行政化手段往往难以契合其管理特质。因此，在大学管理中倡导学术性、行政性、专业性的分离，按照事物本来的规律去进行针对性管理，将现在针对内审的行政化管理模式，逐步过渡到由专业权决定内审运行的阶段，进而替代行政权，促使专业权的发挥，这是高校内部审计组织健康运行和良性发展的根本保证，也是现代大学制度中内控体系的应有之义。

（四）积极探索高校最佳内部审计模式 现代大学制度所内嵌的内审内核究竟是应倾向于政府审计，还是应该更多地参照公司治理中的企业内部审计，目前没有现成的模式可以借鉴，但高校规模越大，风险越是积聚，内部审计越是重要，这已成为不争的共识。正如学者李维安所说，开拓战略审计和风险评估审计以帮助高校识别和规避运营风险，提升整体竞争优势；强化内部审计对高校治理的服务职能，帮助管理者完善高校管理，提高办学效率，实现组织目标，都是当前高校内审的迫切任务（张晓瑜，2012）。因此，无论是在现有内审模式上的局部探索，还是尝试在理事会领导下建立内部审计体制，无论是督促检查学校机关部处、院系落实“三重一大”制度，及时整改问题，堵塞管理漏洞，还是完善审计结果监督机制，确保审计结果的有效利用，都是对适应于现代大学制度的最佳内审模式的有益探索，对改进和提高大学治理，提升大学整体核心竞争力具有积极意义。

［1］ 刘家义：《以科学发展观为指导推动审计工作全面发展》，《审计研究》2008年第3期。

［2］ 汤晓蒙：《高等教育趋同现象探析：新制度学派理论的视角》，《教育发展研究》2009年第3期。

［3］ 陈金圣：《脱耦机制与信心逻辑：高校内部管理“去行政化”的新制度主义策略》，《当代教育科学》2011年第21期。

［4］ 张晓瑜：《内部审计在高校治理中发挥重要的作用——访东北财经大学李维安校长》，《中国内部审计》2012年第9期。

［5］ 张祖英、许积年：《对建立我国现代大学制度的探讨》，《清华大学学报》（哲学社会科学版）2002年第4期。

［6］ 沃尔特·W·鲍威尔、保罗·J·迪马吉奥主编，姚伟译：《组织分析的新制度主义》上海人民出版社2008年版。

［7］ 周雪光：《组织社会学》，社会科学文献出版社2009年版。

［8］ Gayle D J，Tewarie B，White Jr A Q．2003.Governance in the twenty-first-century university：Approaches to effective leadership and strategic management．San Francisco：Wiley Subscription Services．

［9］ Meyer JW,Rowan B.1977.Institutionalized organizations：Formal structure as myth and ceremony.American journal of sociology,83（2）：340.