会计师事务所内部治理问题探析

●重庆康华会计师事务所 刘 伦 李 越

一、会计师事务所生存和发展的关键——强化内部治理

随着《会计师事务所内部治理指南》的颁布与实施，会计师事务所内部治理成为社会广泛关注的问题，强化内部治理机制建设成为会计师事务所内部控制的核心与关键。会计师事务所内部治理包括事务所组织形式、权力分配与控制监督、风险管理以及利益分配等，其旨在解决会计师事务所内部利益集团之间的权力和利益分配问题、事务所与相关外界利益集团之间的信托关系等，实现内部利益集团之间的权力制衡与利益合理分配、外界信托责任关系的明晰化、科学化，避免在事务所内部各利益集团、外界各责任主体之间引发利益冲突。会计师事务所作为自主经营、自负盈亏、自担风险的专业服务机构，具有明显的行业特殊性。会计师事务所在组织形式上不同于一般经营性企业，其所有权与经营权不能实行分离，所有者与经营者合二为一，并且会计师事务所组织形式正向多元化方向发展。其次，会计师事务所在衡量其组织规模等方面，在以投资额（或净资产）为衡量标准的基础上，事务所内部所拥有的人力资源数量以及执业质量也被纳入到考核标准之中。正是由于行业的特殊性和专业性，内部治理机制建设在会计师事务所单位显得尤为重要。再者，会计师事务所合伙人正日益成为事务所健康持续发展的重要力量，有着中流砥柱的作用，合伙人的加入能够进一步优化股权结构，提高股权的分散化程度，避免出现权力过于集中的现象发生。同时可以有效规避财务报表中存在的重大错报风险，提高审计质量，优化内部治理结构，提升会计师事务所的综合实力。

二、会计师事务所在内部治理方面可能存在的问题

（一）组织形式不合理。会计师事务所的组织形式是基础与框架，是事务所有序运转的保证与根基，是事务所进一步开展审计业务的法律与制度基础，但是在实际的审计工作与会计师事务所内部治理过程中，普遍存在着组织形式不合理的现象。根据相关法律法规的规定，会计师事务所的组织形式具体有两种——有限责任制与合伙制。有限责任制是指会计师事务所只是以其出资额为限，对会计师事务所的有关债务承担有限责任；合伙制意味着会计师事务所在面临债务时，其全部出资额不能够偿还债务时，仍要以其个人资产予以偿还债务，合伙人之间承担连带责任。基于不同的组织形式各自有利有弊，选择一种组织形式在对会计师事务所开展审计业务有一定便利的同时，也会造成不同程度的不良影响。有限责任制下的会计师事务所容易造成事务所风险责任被进一步弱化，对会计报表中的重大错报、漏报风险等责任意识不强；合伙制下的会计师事务所，由于缺少有限责任制特有的契约约束，容易造成合伙人之间的矛盾加剧、管理结构不合理等问题。

（二）缺少健全的内部管理机制。在不完善的组织形式下，会计师事务所普遍存在着内部管理机制不健全，内部管理制度不完善，管理手段与管理方法相对落后，不能够有效适应会计师事务所发展速度的提升与规模的扩大，跟不上事务所壮大的步伐，难以保持并驾齐驱、共同前进。同时，由于所有权与经营权的合一性，很多经营决策与管理决策均由领导层与管理层独断，下层注册会计师不能够有效参与会计师事务所的内部治理，员工参与内部治理的积极性不高，处于较低的水平层次，造成内部管理意识薄弱，不利于优化内部管理结构的后果。再者，在会计师事务所内部，由于其主营业务等方面的限制与制约，管理层与领导层在开展日常活动中，往往会忽视内部治理的重要性与关键性，转而过于偏重业务等方面，造成会计师事务所有关领导层与管理层内部治理能力与内部治理素质较低，过于重视自身的、短期的收入与利益，而忽视整体的、长远的利益，都会造成会计师事务所内部治理机制的不健全、不完善等问题，这将成为进一步提高会计师事务所内部治理能力的严重阻碍，进而限制会计师事务所综合实力的增强。

（三）股权结构不合理。根据会计师事务所现有的两种组织形式——有限责任制与合伙制，都会对股权结构产生或大或小的影响，不利于提升股权结构的优化能力。有限责任组织形式下的会计师事务所普遍存在着股东权力过于集中的特点，股权集中化程度较高，这在一定程度上造成会计师事务所内部的决策权与经营管理权力过于集中，不能够有效的分散股东权利，不利于实现股东权利之间的相互制衡与相互约束，不能够充分优化股权结构，实现股权结构分散化的经营管理目标，导致会计师事务所的灵活性不足、机动性缺失，对事务所的长远持续发展产生极大的不利影响。同时，以合伙制为基本组织形式下的会计师事务所，也普遍存在着股东权利过于集中的弊端，会计师事务所的权利集中在少数人手中，造成会计师事务所在进行投资决策时的盲目性与独断性，不利于事务所内部治理机制的健全与完善。

（四）缺乏有效的激励约束机制。会计师事务所内部在注册会计师的工资薪酬方面一般包括固定工资加业绩提成、固定工资加奖金等种类。但是，在部分会计师事务所内部缺乏完善的考核激励措施，设定的固定工资标准较低，注册会计师的固定工资较低，而业绩提成以及奖金等由管理层与领导层决定，缺乏严格的考核标准，由于领导层与管理层对提成与奖金有很大的控制权和最终决定权，造成注册会计师工资的非标准化、非透明化等问题，影响注册会计师开展审计工作的积极性与主动性，不利于稳定和激励注册会计师工作的积极性。同时，会计师事务所内部在员工晋升、能力考核等方面也缺乏严格的考核标准，往往是管理层与领导层根据自己的看法而自行决定，缺乏严格的员工考核晋升制度，或者在部分会计师事务所中，常有在员工晋升等方面考核制度不能够有效满足会计师事务所自身的发展需要，在制定考核晋升标准时，没有因地制宜的根据自身的行业特点、未来发展状况、员工素质、员工能力等方面予以准确制定，导致部分会计师事务所内部的晋升考核制度不能够得到有效执行与实施。

（五）抵抗风险能力有待提高。随着市场经济的发展，现

代企业制度应运而生。现代企业制度的迅猛发展，在一定程度上引起会计师事务所的高速发展与扩张。但是在会计师事务所如雨后春笋般迅猛发展的趋势下，却普遍存在着会计师事务所抵抗风险能力薄弱，风险意识不强等严重的问题。部分会计师事务所的注册资本较低，尤其是在有限责任制组织形式下的会计师事务所，以其所认缴的注册资本金为限对会计师事务所的审计风险等问题承担责任，而较低的注册资本无法弥补会计师事务所的审计风险带来的赔偿问题，造成会计师事务所抵抗风险能力较低，不能够充分意识到会计报告中重大错报、漏报等财务问题的重要性与风险性，降低风险责任对注册会计师开展审计工作、资产评估等工作的约束性与制约性，不能够真正发挥内部控制制度的积极作用。再者，由于注册会计师行业的特殊性，员工与单位即注册会计师与会计师事务所之间的合同期限越来越短，作为员工的注册会计师在行业内、行业间的流动性越来越高，这导致了事务所单位不能够有效制约、监督注册会计师的工作行为，没有约束力，造成注册会计师短期行为的滋生与存在，进一步削弱了风险控制意识、降低了风险管理能力。

三、建立健全会计师事务所内部治理机制的建议与对策

（一）完善事务所组织形式。虽然我国会计师事务所已经有两种组织形式——有限责任制、合伙制，但是在实际的工作中，由于不同组织形式的利弊，难以满足事务所的需要，我国应该进一步学习国外优秀的现代企业管理的组织形式，积极引入有限责任合伙制的组织形式，以此来进一步降低会计师事务所开展审计工作中的审计风险，有利于增强审计风险意识。同时，现有的两种组织形式在一定程度上与国外先进的、科学的组织形式存在一定偏差与不协调，造成国内会计师事务所与国外会计师事务所业务运转不协调，联合开展审计工作将遇到重重阻碍，这不利于提升国内会计师事务所的竞争能力，增强国内会计师事务所的综合实力。我国会计师事务所应该立足于本国市场经济大环境，取长补短，借鉴西方国家会计师事务所的经验与优势，积极引入有限责任合伙制，在进一步降低合伙人的偿债负担等问题的基础上，还能够有效规避一股独大现象的发生，提升事务所的核心竞争力与综合实力，推动会计师事务所的健康有效发展，稳定会计师事务所的发展。

（二）建立高效的内部管理机制。内部管理机制作为会计师事务所开展审计、资产评估等一系列经济业务的基础与根基，在一定程度上决定着会计师事务所的管理水平以及管理能力，因此，会计师事务所应该建立高效的内部管理机制，进一步提升会计师事务所的管理能力以及管理水平。同时，会计师事务所应该进一步完善组织机构以及员工职权、议事规则等方面的制度规定，会计师事务所根据其自身的注册资本金额、规模以及主营业务等方面来确定自身的机构设置，确定权力机构、执行机构以及监督制约机构的规模、形式以及管理制度等，有效监督会计师事务所管理层与领导层的经营决策，对注册会计师出具的审计报告进行审核与监督控制，进一步规避审计工作中的重大错报、漏报等审计风险的发生与存在。对于事务所内部的重大决议，采取投票否决制度进行决定，有效降低会计师事务所的经营管理风险，提高内部治理能力以及内部治理水平。

（三）优化股权结构。随着资本市场的不断完善与发展，国外会计师事务所内部的股权结构进一步分散化，能够有效规避一股独大现象的发生，有助于会计师事务所开展正常的经济业务，有助于进一步提高会计师事务所的经营决策的科学性、专业性，避免会计师事务所经营决策的极端性以及盲目性。同时，以合伙制为组织形式的会计师事务所，分散化的股权结构能够提高中小股东参与会计师事务所经营决策的积极性以及热情，有效规避由于信息不对称造成的会计师事务所内部的经营决策失误。再者，良好的股权结构，在一定程度上能够有效地稳定会计师事务所的发展，降低会计师事务所内部股东之间的矛盾与问题，有助于进一步稳定会计师事务所内部管理，为会计师事务所开展审计、资产评估等一系列的专业性工作提供稳定的环境与良好的氛围。

（四）建立健全激励约束机制。根据有关研究表明，完善的激励约束措施能够进一步提高工作积极性、增强工作热情以及主动性。因此，在我国会计师事务所单位内部，要建立健全约束激励机制。以会计师事务所的薪酬标准为基础，注册会计师一般是采用固定工资加奖金或者提成的方式来提取工资薪酬。因此，会计师事务所要完善薪酬考核标准，进一步完善薪酬考核制度，提高会计师事务所内部职工之间工作的透明度，有助于提高注册会计师的工作热情以及工作的积极性，从而使得会计师事务所的审计能力增强、审计水平提升到一个新的高度。同时，有效的激励约束机制能够进一步降低注册会计师的逆向选择等不正当行为的发生，有效规避注册会计师由于利益诱惑等原因而出现道德缺失、职业道德素养低等问题的发生，监督约束注册会计师的不正当行为，避免酿成重大的审计风险。

（五）提高抵抗风险能力。会计师事务所作为特殊的市场经济的参与者，由于其所在行业的特殊性以及专业性，提高注册会计师的风险意识，增强会计师事务所的抵抗风险能力以及水平是重中之重。一是要实施提高注册资本额度、提取执业风险金、参加职业保险等一系列措施，以提高会计师事务所的赔偿能力；二是要加强注册会计师的继续教育，以提高注册会计师的执业能力；三是要强化计划阶段的工作，落实专人对计划的审查和落实。

四、结语

我国会计师事务所虽然起步较晚，但现在正呈现出迅猛发展的良好势头，会计师事务所的内部治理对于会计师事务所做大做强的重要性不言而喻。尽管会计师事务所目前存在着组织形式单一、股权结构不合理、监督约束机制不健全等一系列的问题，但是，只要我们大家积极行动起来，重视内部治理建设，下大力气抓紧、抓好、抓落实，通过进一步完善内部治理机制，竭尽全力，会计师事务所的内部治理能力及水平的有效提高将指日可待，为会计师事务所的健康长足发展奠定良好的基础，为注册会计师事业立新功。■

1．劳春南.2013.会计师事务所内部治理机制建设探析[J].财会通讯(学术版)，3。

2．孙延兴、刘晓爽.2012.关于完善我国会计师事务所内部治理机制的思考[J].财经界(学术版)，9。

3．张虹、何青玲.2013.我国中小会计师事务所发展现状及应对措施[J].财务与会计，5。