我国增值税制度变迁：动因、路径及效应

付万里

摘要：增值税制度变迁的动因在于增值税制度安排的非均衡，包括增值税制度安排内部的非均衡以及增值税制度安排与其外部环境之间的非均衡。增值税制度变迁的路径大致可分为四个阶段：改革开放初期的增值税先行先试阶段；与建立社会主义市场经济体制相适应的增值税实施阶段；增值税制度有限转型阶段；增值税制度的不断完善阶段。增值税制度变迁所产生的微观效应在于：生产性增值税向消费型增值税的变迁更真实反映企业固定资产账面价值。更加符合配比原则，使企业资产价值降低、市场竞争力增强。增值税制度变迁所产生的宏观效应在于：从长远来看增值税转型将对我国财政收入产生积极影响；增值税改革转型有利于我国产业结构的优化。

关键词：增值税制度 制度变迁动因 制度变迁效应

增值税是一种流转税，是在生产、流通及服务等环节就商品的新增价值或附加值所征收的一种税。我国目前采用的是国际上通行的增值税进销抵扣法，用公式可以表示为：

应交增值税额=销项税额（已销售商品或劳务的销售额*规定的税率）—进项税额（为取得该商品或劳务所支付的增值税款）

一、动因：增值税制度安排非均衡

（一）增值税制度安排内部的非均衡

主要表现在以下两个方面：一方面是重复征税。增值税的征收范围是我国境内销售的货物、进口货物、提供的加工及修理修配劳务，而营业税的征收范围也包括大部分劳务；增值税纳的税人在外购劳务时，已经缴纳的营业税无法抵扣；而营业税的纳税人在外购货物时，已经缴纳的增值税也不能抵扣；从而造成重复征税现象，不仅制约着三次产业之间专业化分工与合作，而且也会弱化货物及劳务的国际竞争力，与此同时，增值税抵扣链条的断裂还会进一步导致逃、避税现象的发生。

另一方面是征管体制失范。我国税务系统分为国税和地税两类，国税局负责征收增值税，地税局负责征收营业税，从理论上讲两类系统本可相安无事，但因企业经营活动复杂多样，混合销售及兼营行为经常发生，自1994年税制改革以来，国税局和地税局的征管范围始终难以准确划分，人为划分增值税与营业税的征收边界，导致管辖争议持续不断，导致税收征管中高昂的交易成本。

（二）增值税制度安排与其外部环境之间的非均衡

主要表现在以下三个方面：首先，重复征税与转变经济增长方式之间存在非均衡现象，即增值税与营业税分设以及二者并行征收，造成了大面积重复征税现象，这就必然会加大纳税人的经济负担，从而对转变经济增长方式产生负面影响。

其次，调节功能与推动新兴产业发展之间、调节功能与实现节能减排之间存在非均衡现象。一方面，目前的增值税抵扣制度加重了新兴产业的增值税税负，由于没有大量的原材料采购进项税以供抵扣，其增值税税负将远远高于传统产业；另一方面，现行增值税优惠政策不仅导向模糊且均未设置环保约束条件，其调节结果往往与产业政策、环保政策及节能减排目标发生冲突。

最后，收入分享功能与化解基层政府财政困难之间、收入分享功能与实现区域协调发展之间存在非均衡现象。一方面，我国中央与地方政府之间，长期按照大致3：1的比例分享增值税额，这导致地方政府的财力难以与其承担的支出责任之间实现良性匹配，进而导致基层公共服务明显不足；另一方面，现行税制安排下，我国增值税是在销售地征收，而不是在消费地征收，而且在进销抵扣法之下，从经济落后地区所形成的税收，会部分地转移到经济发达地区，由于目前良性增值税收入分享机制尚未完全形成，这就导致了地区之间经济发展的不平衡，增值税税收的这种区域转移也必将进一步加剧区域之间经济发展的不平衡。

二、路径：增值税改革中的调适和完善

概括而言，我国增值税制度变迁大致可分为以下四个阶段：

（一）改革开放初期的增值税先行先试阶段（1979-1993）

1979年，我国开始增值税改革试点，首选的改革试点城市是襄樊，之后是上海、长沙及西安等城市；1983年，在改革试点不断取得成功的基础上，中央决定：在全国范围内，对部分行业实行增值税改革；1984年，国务院颁布《增值税条例（草案）》，财政部同年也颁布了《增值税实施细则》，所有这些标志着我国增值税制度已经初步建立起来；1986年后，增值税征收范围进一步扩大，增值税收获得了稳步增长。

（二）与建立社会主义市场经济体制相适应的增值税实施阶段（1994-2002）

1993年，《增值税暂行条例》发布，增值税开始在全国范围内正式实施；1994年起增值税作为主体税种开始正式启动和运行。但自从增值税全面实施以来，诸如增值税专用发票犯罪的经济案件一直居高不下，其原因在于我国现金交易较为普遍；税务行政协助机制不够健全；社会信用严重缺失；纳税人法治意识普遍较弱等等，所有这些使得增值税管理难度加大、运行和监管中的交易成本增加。

（三）增值税制度有限度的转型阶段（2003-2010）

2003年10月，《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》（中发[2003]11号）出台，《意见》指出：在东北地区对装备制造、石化、冶金、汽车制造等行业实行新购进机器设备进项税准予抵扣的政策，之后财政部、国家税务总局制定了具体实施办法； 2007年7月，这一改革试点范围进一步被扩大，全部覆盖了我国中部6省、26城市的8个行业；2008年7月，改革试点范围被扩大至内蒙东部的5个盟（市）及汶川地震灾区；2008年11月《增值税暂行条例》被重新修订和公布并于2009年1月1日起施行。

（四）增值税制度的不断完善阶段（2011——）

2011年3月，“十二五”年规划纲要提出：扩大增值税征收范围，相应调减营业税；同年5月，国务院提出“在部分生产性服务业领域推行增值税改革试点”。增值税制度创新与完善的关键是：完善增值税内在机制，回归并保持增值税的制度中性，消除现行增值税中的重复征税现象，矫正其对经济活动所产生的扭曲性影响，促进增值税税制的规范化运作，实现经济社会的不断发展，从目前情况看，增值税税制规范化问题已被提上议事日程。endprint

三、效应：微观和宏观视角下的增值税制度变迁绩效

（一）微观绩效

主要表现在以下三个方面：首先，增值税转型改革能更真实反映企业固定资产账面价值。实行消费型增值税后，国家允许企业外购固定资产进项税从当期销项税中抵扣，这样企业缴纳的增值税就会减少，企业承担的城建税、教育费附加也会相应减少，这不仅减轻了企业的税收负担，而且剥离了企业外购固定资产入账价值中的进项税额，从而使得固定资产取得成本只是其实际发生的成本，这就能够更加真实、公允地反映固定资产的账面价值。

其次，增值税转型改革更加符合配比原则。消费型增值税实施之后，企业的固定资产与存货一样核算增值税，并统一设置“应交税费——应交增值税（进项税额）”会计科目，允许购进机器设备等固定资产的进项税从当期销项税额中加以抵扣，这就更能体现税收的公平性及会计的配比性原则。

最后，增值税转型改革使企业资产价值降低、市场竞争力增强。实行消费型增值税之后，新增固定资产取得时的进项税一次性全额抵扣，使企业固定资产的入账价值明显减少，这样企业计提的固定资产折旧额也相应减少，最终推动企业盈利水平提升、市场竞争力增强。

（二）宏观绩效

主要表现在以下两个方面：一方面，从长远来看增值税转型将对我国财政收入产生积极影响并最终促进基础产业的发展。将我国以前设施的生产型增值税转变为消费型增值税，在短期内会不可避免地会导致中央及地方财政收入的减少，然而，从长远的经济发展情况来看，我国此次增值税改革——增值税从生产性向消费型的转变——也是宏观经济均衡发展的需要，增值税转型在一定程度上无异于政府为企业的发展注入了大量的现金流，这将非常有利于鼓励企业开发和采用新技术，更快地促进基础产业的发展。

另一方面，增值税改革转型有利于促进我国产业结构的优化。在增值税转型之后，那些固定资产比重小的行业，其实际税收负担偏低的优势将会逐渐失去，而对于基础产业和资本密集型企业而言，由于其固定资产所占比重较大，增值税转型对这些企业或行业的优势比劳动密集型行业更大。

参考文献：

[1]杨默如.中国增值税扩大征收范围改革研究[M].北京：中国税务出版社.2010

[2]靳万军.中国增值税改革及其初步思考.税收经济研究[J].（双月刊）.2011.4

[3]翁武耀.欧盟增值税：追求更简化更稳健更高效[N].中国税务报.2011.4endprint