非货币性资产交换中相关税费的会计处理浅析

肖瑞娟 张飞

摘 要：在处理非货币性资产交换时，企业计算换入资产成本时一般采用账面价值与公允价值两种计量基础。本文结合2014年度注册会计师考试辅导教材和相关税收法规，对以账面价值为计价基础的非货币性资产交换业务的会计处理方法进行探讨。

关键词：非货币性资产交换；账面价值；相关税费

依据《企业会计准则第7 号—非货币性资产交换》的要求，不能同时符合以下两个条件的非货币性资产交换：（1）换出或换入资产的公允价值能可靠计量；（2）该交换有商业实质。应以为换入资产产生的相关税费和换出资产账面价值为换入资产成本，此时不确认损益。没有补价发生的，企业应以产生的相关税费加上换出资产账面价值来确定换入资产成本。有补价发生的，应当做以下区分：支付补价的企业，应当以支付的相关税费加上换出资产账面价值和付出的补价，为换入资产成本，同时不能确认损益；收到补价的企业，应以支付的相关税费加上换出资产账面价值，减再去补价，为换入资产成本，也不能确认损益。

一、相关税费处理方法

非货币性资产交换所产生的相关税费包含交换前的一系列费用和交换中发生的多种税费。非货币性资产交换前的一系列费用包含为非货币资性资产交换而产生的评估费、审计费、咨询费、电话费等，但是由于这部分费用具有不确定性，所以，对这些费用应当全部费用化，计入当期损益（管理费用）。其中的税又可分为价内税和价外税。因此在非货币性资产交换中，应当加以区分，进行不同的会计处理。具体来说相关税费可分为以下几个方面：

（一）价内税会计处理

非货币性资产交换时产生的价内税一般是指为换出资产发生的，包括：资源税、消费税、营业税等，这些组成了换出资产的价格。以公允价值计量的非货币性资产交换，换出资产的公允价值包括了这部分价内税，确认了损益，因此价内税应根据业务性质冲抵资产处置损益或确认为营业税金及附加，不计入换入资产成本。

（二）价外税会计处理

非货币性资产交换时产生的价外税大多数是增值税。因为增值税是价外税，不包含在资产账面价值或公允价值中，所以其会计处理相对简单。当以账面价值计量时，不管是否产生补价，都不确认损益，以换出资产账面价值加支付的相关税费与付出的补价（或减掉收到的补价）为换入资产成本，其中支付的相关税费，如是增值税，应是增值税销项税额减掉进项税额的差。

（三）相关费用的会计处理

相关费用的会计处理主要做两种区分：为换出资产产生的费用与换入资产产生的费用。（1）为换出资产产生的费用，包括装卸费、包装费、运费、清理费等，和价内税的处理相同；（2）为换入资产产生的费用，包括装卸费、包装费、运费等，这些费用是企业为购买而产生的经济代价，不论非货币性资产交换是按账面价值或是公允价值计量，都应计入换入资产成本。涉及运费，由于要产生增值税进项税，所以要在可抵扣的进项税中核算。

总而言之，凡是与换出资产相关的税费和出售资产所产生的税费的会计流程并无区别，比如为换出存货而支付的装卸费、换出商标权交的营业税都应归入营业外收支，提供应税劳务交的营业税归集为营业税金及附加；凡是与换入资产相关的税费和购如资产所产生的税费的会计处理一样，比如为换入资产所产生的装卸费、拣选费应包含在换入资产成本之中。

二、例题的具体会计处理

20×7年3月，企业A因转变经营战略，调整了产品结构，此产品的商标权与生产产品的原专用设备等已不符合新产品生产的需要，与企业B协商后，将商标权与专用设备和企业B的可供出售金融资产与厂房进行交易。企业A换出的专用设备账面原价为240万元，已提折旧150万元；商标权账面原价为90万元，已摊销金额为54万元。企业B的可供出售金融资产账面余额为30万元，厂房截止交换日的账面余额为105万元。由于企业A持有的商标权与专用设备市场上稀有，公允价值很难取得。企业B的厂房市场上也少有同类产品。我们假定企业A、B都未对上述资产计提减值准备。

关于教材对于此例题的处理过程，笔者有着一些不同的看法。对于在非货币性资产交换中相关税费的会计处理，其实不管是公允价值模式还是账面价值模式，都应该遵循同样的原则：与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同；与换入资产相关的税费和为购买资产产生的相关税费的会计处理一样。但是还是要做价外税与价内税的区分，而2013年和2014年CPA教材的解析并没有作此區分，2013年的会计处理中把换出专用设备的增值税销项税额和换出专利技术的营业税一律都排除在了换入资产总成本之外，2014年又把换出专用设备的增值税销项税额和换出专利技术的营业税一律都计入在了换入资产总成本中。而笔者认为应该对此加以区分，增值税作为价外税可以影响换入资产的成本，而营业税则不能计入。下面笔者就自己的看法作出了如下会计处理：

具体计算过程如下：

（1）计算换出、换入资产账面价值：

换出资产账面价值=105+30=135（万元）

换入资产账面价值=（240-150）+（90-54）=126（万元）

（2）依据税法规定计算税额：

换入专用设备所产生的增值税进项税额=（240-150）×17%=153（万元）

换出厂房所应交的营业税=105×5%=525（万元）

（3）确定各换入资产账面价值占换入资产账面总价值的百分比：

专用设备占换入资产账面总价值的百分比=90÷126=714%

商标权占换入资产账面总价值的百分比=36÷126=286%

（4）计算换入资产总成本：

换入资产总成本=换出资产账面总价值-增值税进项税额 =135-153=1197（万元）

（5）分别计算换入资产的入账成本：

专用设备入账成本=1197×714%=854658（万元）

商标权入账成本=1197×286%=342342（万元）

企业A账务流程：

应编写会计分录如下：

借：固定资产清理 900 000

累计折舊 1 500 000

贷：固定资产——专用设备 2 400 000

借：固定资产——厂房 1 099 314

可供出售金融资产 313 686

累计摊销 540 000

营业外支出 18 000

贷：固定资产清理 900 000

无形资产——商标权 900 000

应交税费——应交营业税 18 000

——应交增值税（销项税额） 153 000

具体计算过程如下：

（1）计算换入、换出资产账面总价值：

换入资产账面总价值=105+30=135（万元）

换出资产账面总价值=（240-150）+（90-54）=126（万元）

（2）依据税法规定计算税额：

换出商标权所应交的营业税=（90-54）×5%=18（万元）

换出专用设备所应交的增值税销项税额=（240-150）×17%=153（万元）

（3）计算各换入资产账面价值所占换入资产账面总价值的百分比：

厂房占换入资产账面总价值的百分比=105÷135=778%

可供出售金融资产占换入资产账面总价值的百分比=30÷135=222%

（4）确定换入资产总成本：

换入资产总成本=换出资产账面总价值+应支付相关税费=126+153=1413（万元）

（5）分别确定各换入资产的入账成本：

厂房入账成本=1413×778%=1099314（万元）

可供出售金融资产入账成本=1413×222%=313686（万元）

所以，关于非货币性资产交换时产生的相关税费，能否归集到换入资产成本，首先要分清是为换入资产产生的税费，还是为换出资产产生的税费；其次也要区分是价内税，还是价外税。（作者单位：1.西南大学经济管理学院；2.博迈科海洋工程股份有限公司）

参考文献：

[1] 财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2004.6

[2] 中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2013

[3] 贾成海.非货币性资产交换会计处理探讨[J].财会月刊，2011，（1上）.

[4] 财政部.企业会计准则—应用指南.中国财政经济出版社，2006（11）