存量房产税改革及其收入测算

2014-03-19郝书辰

山东社会科学 2014年9期

曲岩郝书辰

(齐鲁师范学院经济学院，山东济南 250013；山东财经大学，山东济南 250014)

伴随着2011年沪、渝两地房产税改革试点的推行，近几年来房产税改革备受关注。由于房产税改革关系财税体制改革的推进、地方财税体系的构建、收入分配的调节和民生保障，所以成为政府和公众共同关注的焦点。党的十八届三中全会明确提出要加快房产税立法。

国内房产税理论探讨主要集中在2011年沪、渝两地个人房产税试点改革后的一些观点，主要包括我国房产税的功能定位、对地方政府财政收入的影响、个人房产税进一步改革的方向和思路等。在功能定位上目前理论界大体形成了有关房产税改革的三个主要功能：作为地方主体税种培育、调控房价、调节收入分配*郭宏宝：《房产税改革三种主流观点的评述：以沪渝试点为例》，《经济理论与经济管理》2011年第8期。，通过试点的推行，调控房价这一功能并不显著，所以不少学者认为试点房产税税制设计与最初的政策目标偏离，抑制房价、收入分配两个职能不是房产税的主要功能，其作用的发挥要受到诸多因素的制约，房产税的功能定位还是应该以筹集地方财政收入这一职能为主*刘成奎：《我国房产税税制优化研究：基于公平与财政收入视角》，《税务与经济》2012年第6期；陈小安：《房产税的功能、作用与制度设计框架》，《税务研究》2011年第4期。。关于房产税对地方财政的贡献这一问题讨论的比较激烈。反对一派认为房产税要存在免征额，税基不大，难以成为地方的主体税种*刘佐：《中国改革开放以来房产税改革的简要回顾与展望》，《财贸经济》2011年第12期。，而我国随着城市化进程的推进、社会经济、人口等中长期发展可能难以维持房价持续上涨，从而难以保证房产税作为未来地方主体税种*白彦锋：《房产税未来能成为我国地方财政收入的可靠来源吗》，《经济理论与经济管理》2012年第5期。，另外，房产税的征管难度和我国目前的征管水平都对该税种的征收提出了挑战*张洪:《住宅房地产税的功能探析》，《税务与经济》2011年第7期。，当前“营改增”后地方财政的困境可以通过分税制分成比例或者是重新调整事权来解决，房产税作用有限*杨志勇：《公共政策视角下的房产税改革目标》，《税务经济》2012年第3期。；而支持一派则认为房产税具备成为地方主体税种的性质，具有持续、均衡、稳定的特点，具有一定的筹集财政收入的能力，在一定程度上可以缓解基层政府的财政困难*安体富、葛静：《关于房产税改革的若干问题探讨》，《经济研究参考》2012年第45期。，当前房产税改革意义深远，要在深化分税制改革的指导下配套改革，最终将其培育成地方税主体税种*贾康：《房产税改革：美国模式和中国选择》，《人民论坛》2011年第3期；胡曼军：《基于构建地方税主体税种的房产税改革研究》，《梧州学院学报》2012年第2期。。关于个人房产税下一步改革方向和思路的探讨也呈分化态度，有学者认为当前个人房产税的开征不会影响房地产市场格局，却会增加买房负担，房产税无法承担地方政府收入体系的构建[注]杨志勇：《公共政策视角下的房产税改革目标》，《税务经济》2012年第3期。，中国目前的情况还是应该以征收增量税为主体，依靠交易环节征税来抑制投机，所以建议不再扩大房产税试点范围[注]许善达：《一个好的税制应该兼顾穷人和富人》，《理论参考》2013年第10期。；持相反态度的学者则认为房产税改革是非常必要和无可回避的，但这一改革应是渐进的，建议在保有环节征收存量税，但是当前应当主要调节高端市场[注]贾康：《再谈房产税的作用及改革方向与路径》，《国家行政学院学报》2013年第4期。，而房产税改革的最终目标是物业税，可以解决当前我国地方政府的土地出让金问题，在制度的设计上可以由双轨制向单轨制来渐进，即由物业税和房产税并行向物业税过渡[注]刘芳：《房产税的终极改革目标为物业税——多角度考量房产税与物业税》，《赤峰学院学报》2011年第5期。。另外如何协调存量房征税和增量房征税，如何平衡土地出让金和房产税的关系，先试点还是先立法的问题，以及不动产管理信息平台的建设和我国小产权房的征税问题等等都是学术界探讨的热点。

从中我们可以看到存量房产税在我国开征的长期性和复杂性以及可能遇到的阻力。本文分析了我国房产税改革的必要性，房产税税种的功能定位，着重对我国存量房产税税收收入进行了测算，并对深化房产税改革提出建议。

一、房产税的内涵和功能争议分析

(一)房产税的内涵

在税收学上，房产税应属于财产税，这是毋庸置疑的，因此房产税本身具有不同于所得税和商品税的特征。所得税是以企业或个人所得(包括企业利润和个人收入)为计税依据；商品税的课税环节是商品的销售阶段，以商品的销售价格或增值额为计税依据，像消费税、增值税等；财产税则是以财产为课税对象，被课税的财产不具有流动性，是对社会财富存量进行征税，因此它一般是对往年积累的价值进行征税，比如土地使用税、房产税、车船税等。

从目前上海和重庆的房产税试点方案来看，侧重于房产税的商品税属性，而财产税属性淡薄。上海房产税试点[注]上海市政府网站：《上海开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》，2011-01-28。的征税对象是非上海市民的新购住房和上海市民的新购第二套及以上住房；以市场交易价格为计税依据；有免税征收面积。重庆试点[注]重庆市政府网站：《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》，2011-01-28。的征收对象是主城区内的个人房产，主要针对高档和独栋商品住房；重庆三无(无户口、无企业和无工作)人员新购第二套(及以上)普通住宅；计税依据仍然是市场交易价格。由此看出，试点两地的房产税都是对商品房的销售环节征税，计税依据是其销售价格，具有典型的商品税特征；而将理应作为房产税征税对象的财产存量排除在外，缺乏财产税属性。

当然，沪、渝试点的政策设计主要是考虑政策初步推行的社会阻力，所以将其设计成商品税属性的税种，将其柔性切入。但经过三年多试点，两地个人房产税的推行并未达到预期的效果，无论是取得财政收入方面还是经济调节方面，这其中一个重要的原因就是将本属于财产税属性的税种设计成了商品税属性。所以下一步个人房产税改革的推行应该考虑将其恢复财产税属性，即对存量房进行征收。

(二)房产税的功能争议分析

对房产税的功能定位争论较多。主要集中在收入功能和调节功能，包括收入分配和房价调控。实际上，从房产税的本质来看，房产税属于财产税范畴，是地方财政收入的来源，具有组织财政收入功能；只是目前我国的税制体系造成该功能的弱化。还有，我国转型期的经济特性决定了房产税具有商品税属性，而商品税本身具有调节经济的作用，因此我国的房产税也具有一定的调节功能。

但是，房产税其相关功能到底发挥到何种程度，还受到财政体制、赋税水平和和房产供给等诸多因素的制约。结合沪、渝试点情况和我国的现实环境，房产税的调节作用有限，即对房价的调节和收入的调节作用甚微，笔者认为其最大的功能是可将其作为地方财政潜在的筹资方式，主要原因如下：

1．房产税难以有效调节收入分配

目前，在我国有调节收入分配差距功能的税种主要有个人所得税、消费税和房产税，但就其收入调节功能来说作用甚微，即使是筹资功能较高的个人所得税(2012年占财政收入5.8%)，也经常因其调节收入分配的功能不佳而受到抨击，所以如果房产税的筹资功能不高的话，那么其调节收入分配的功能则杯水车薪。另外，财政理论的基本知识告诉我们，中央政府更适宜作为收入分配功能调节的主体，但房产税作为地方税种，发挥不了全国性的收入分配职能，或者作用甚微。

2．房产税房价调节作用有限

房产税调节房价的机理主要是通过增加房屋持有成本，影响人们的持有预期，从而达到减少住房需求，降低房价的目的。但是，纵观近几年来我国房价上涨的一个不可忽视的原因是正常住房消费由于受房地产调控政策的影响，持币观望所积累的大量刚性需求的释放以及改善自住型的住房需求，而房产税的开征只会加大购房者的负担以及部分贷款购房者的还贷压力。

而对于投资投机需求的购房者，从理论上说开征个人存量房产税，等于在房产保有环节增加其持有成本，变相减少其投资投机收益，购房需求受到抑制；如果是持有多套住房，房主会因为增加成本而出售多余房屋，这样房源供应得以增加。这样一方面抑制了需求，另一方面又增加了供给，供需矛盾得以缓解，从而达到抑制房价的目的。但在现实中，个人房产税税率偏低，计税依据为市场评估价值或交易价格，而不是房产价值的增值部分等原因，使得房产税很难将房产增值收益全部上缴，最终对房价的调控作用非常有限。[注]潘明星：《财产税属性下的房产税改革研究》，《财政研究》2011年第8期。

纵观世界各国实施个人房产税的国家，很少有因为开征该税种而使房价得到有效的抑制。比如在本世纪初的韩国，当时为了控制房价，采取了增加房产保有环节的负担，如调高税率、变按面积计征为按市场价格计征等措施，但最终未能取得预想的效果，房价没有得到抑制，而持有者的负担反而增加了，最终该税种以失败而退出。

我国本次实施的房产税试点改革中，上海、重庆两市高端住房消费在一定程度上得到了遏制，住房供应结构得到了优化，房价或房价增速出现下降趋势或放缓，不可否认，房产税在其中起到了一定的作用。但是，我们必须看到，在两地试点的同时还有一些相关政策的配合，比如信贷政策、限购政策。所以，抑制房价是一个复杂的系统工程，只有合理有效的引导需求和供给，坚决打击投机需求，增加保障房供给，配合一定的信贷调控措施，才能达到稳定房价的最终目的，而单靠房产税难以承担此重任。

3．房产税可作为地方政府财政收入潜在的筹资来源

房产税具有税源的非流动性、课税对象的稳定性、税收负担的直接收益性、征管的透明性和对地方税务部门的高度依赖性的特征，[注]丁日成：《改革和发展中国房地产税：理论问题和现实挑战》，《财政研究》2011第2期。这些特征使得房产税和所得税、营业税等其他地方税种相比在属性上更适宜为地方政府筹集财政收入。从世界上已开征房产税的国家看，为地方政府筹资是房产税的基本功能，其税收收入都能占到地方总税收收入的相当比重。如在已开征房产税的国家中，澳大利亚和英国这一比重为100%，美国、法国、加拿大都能占到50%以上，印度尼西亚、日本等国家也都接近40%。[注]安体富、葛静：《关于房产税改革的若干问题探讨》，《经济研究参考》2012年第45期。

对房主而言，房产税组织财政收入功能体现了“权利义务”对等原则。由于商品房的位置固定性，拥有该房产的房主必然享有地方政府提供的各种公共服务，比如交通设施、水电煤气、公园绿化、治安保护等等。既然房主享有服务，也要为此支付代价，即向这些公共服务的提供者(地方政府)缴纳一定的成本费用——房产税。

当然，我国的情况更加复杂，房产税的组织财政收入功能还需考虑以下因素。第一，房主的纳税能力。房产税的税源与征税对象是分离的，房产税最终的来源是房主的收入，因此征收房产税要考虑房主是否具有纳税能力。我国很多商品房是集“三代”之力和银行贷款的产物，房主并没有纳税能力，这是房产税改革要考虑的因素。第二，土地财政问题。我国的土地财政和房产税征收有重合的内容，因此房产税改革要考虑土地出让金问题。

总之，当前我国房产税改革释放的功能信号，更多的是要长期完善地方政府的财税体系，在这个过程中理顺房地产行业的税费问题，对完善房产税制和地方税制具有重要的财政意义。

二、我国房产税改革的财政意义

(一)有利于调整不合理的税制结构

我国目前的税收结构中，间接税占比70%左右[注]贾康：《我国间接税比重过高低中收入阶层承担税负》，http://money.msn.com.cn/tax/20140312/07271669368.shtml。。因此，间接税比重偏高，直接税比重偏低。2013年我国的税收收入为11.05万亿元， GDP 为56.9万亿元，2013年我国宏观税负在宽、中、窄口径上分别约为33%、22.7%和19.4%[注]注：窄口径的宏观税负一般是指税收收入占GDP比重，中口径是指财政收入占GDP的比重，财政收入包括了税收收入和非税收入之和，宽口径则是政府所有收入占GDP比重。。宏观税负的数据容易与我国民众的“税负痛苦”联系起来。实际上，中国的“税负痛苦”主要是由间接税比重过高造成的。因为间接税的主要承担者是我国的消费大众，中低收入阶层是消费大众的主要构成部分，由此导致广大民众的税收负担过重，“税负痛苦”程度较高。总体来看，每种消费品都含税，只是税负大小不同。消费大众在消费过程中必然承担了税负，给国库做了贡献，但问题是广大消费者的收入水平较低，恩格尔系数较高，他们让渡了自己的生存利益，直接感受到了强烈的“税负痛苦”。因此，我国应该逐渐的改变税收结构，逐步地提升直接税的比重和作用，让有较强支付能力的高收入阶层为国库做出更大贡献，即提高高收入阶层的直接税缴纳比例，房产税是有力的直接税税种之一。这也能够适当降低全社会的“税负痛苦”水平。

(二)有利于完善地方税体系

我国地方税收体系并未成型，分税制体制改革仍需完善。1994年确立社会主义市场经济体制的方向后，我国财税体系建立了分税制财税框架，将税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税。该框架下保障了中央收入，但地方收入明显入不敷出，导致了地方财政的赤字亏空(见表1)，从表中看出，地方收支缺口逐渐加大；地方收入占财政收入总额的比重一直维持在50%上下；土地出让金占地方财政收入的一半左右，甚至更多，这一切与地方税体系不完善有关。

表1 近8年我国财政收支状况单位：亿元

数据来源：国土资源网、财政部网站。注：2013年财政收入数据没有经过实际决算调整，2013年土地出让金数据来源于中国指数研究院的“全国300个城市土地出让金总额”。

我国地方税的税种收入较低。我国税收收入的主体税种是增值税、营业税、关税、消费税、企业及个人所得税，这些主体税种的收入占到税收总额的80%，但这些都不是地方税，属于共享税或中央税。共享税中，增值税的3/4归中央，地方仅占1/4。地方税种占税收总额的比例偏小，为15%左右，主要集中于契税、土地使用税、房产税、土地增值税等相关的税种上[注]国家税务总局：税收收入统计(1994-2012)，http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137633/n8138817/index.html。。地方税税权划分不清，并没有形成真正的分税制状态。现行的分税制中将共享税和少数几个税种划归地方，地方享有该项收入的使用权，但是税收立法和政策管理权归中央。地方税体系老化，地方收入偏少，由此形成了地方税收的包干制，出现了土地财政等现象，地方税体系中规范性缺失，严重影响了地方财政的可持续性。因此，需要地方税体系进行重构，稳定地方税税基，这就与房产税联系起来。

(三)可以理顺房地产相关的税制的不合理

房地产由房产和地产两部分构成，与房地产相关的地方税种收入成为地方收入的主体，包括契税、土地使用税、房产税、土地增值税。实际上，该四个税种的税收最终由消费者(或使用者)承担，这是针对同一个税源开设多个税种，不符合征税的效率原则。从国际经验来看，采用分税制的许多国家，一般只设置一个房产税(或财产税、物业税)，像加拿大和澳大利亚。我国房地产的保有税(包括土地使用税和房产税)收入的占比偏低，为总财政收入的2%，地方财政收入的5%。同时，我国房产保有税环节的制度设计不合理，其税收收入无法反映经济的运行状况。土地使用税的税基是土地面积而不是土地使用权的持续价值，其税收收入的增长是短期的、增长幅度是有限的。房产税采用的是固定比例税率，计税依据是房产原值(自住)或租金收入(出租)。但我国的房产税登记、征收和监管等各个环节还不规范，每个环节都存在问题。

三、房产税收入的测算

不论从改善整体税收结构，健全地方税收体系，还是从房产税制设计角度，我国房产税改革最终要触及到存量房产。前面提到的房产税试点也直接触及到了存量房产，只是涉及的量较小。对存量房产的价值评估关系到房产税改革的成功程度。对存量房全面征税对财政收入的影响，本文设计了一个简单的测算方案。该测算方案假设房产税的征收范围扩大至全部的存量住房，设定一个免税范围(农村自住)和免征额度(面积或价值)；采取低税率；其他税种维持现状。我国现在房产税的计税依据是房产原值扣减后余值，扣减比例为房产原值的1/10～3/10，税率为1.2%。考虑到居民的“税收痛苦”，将原来税率折扣1/3，暂定为0.8%，以此来对存量房产进行测算。具体公式为：

T=(Vt-V0)×t

(公式1)

公式1中，T表示存量房产的房产税收入；Vt表示应税的房产价值；V0表示免税价值。

当按照面积设定设置免征额度时，公式1变为：

(公式2)

当按照房产的价值设置免征额度时，公式1变为：

(公式3)

在存量房产中，房产类型、结构和建筑年限存在差异。为便于估计和测算，我们参照新房和二手房的相关交易信息，将城镇存量房价格按照新商品房平均售价的60%[注]胡洪曙：《开征财产税后的地方财力缺口测算研究》一文中，该比例为68%，本文采用60%。来估算。同时，存量房产税开通后，房产价值将因为财产税的存在而下降，假设房产税对房产价格的减值比率为15%。我们假设人均20平米为免征面积，每平米3000元为免征价值，得到如下结果(见表2):

表2 中国存量房产税的收入测算单位：亿元

数据来源：中国统计年鉴。注：房地产相关税收包括房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税；土地出让金来源于按照国土资源部网站数据；面积免征额人均20平米，免征价值额每平米3000元。

表中的结果显示，按面积设免征额的价值一直小于按价值设免征额的价值，2009年差距为370.92亿元、2010年为657.87亿元、2011年为958.01亿元、2012年为992.34亿元，差距一直在扩大。2009到2012年的价值免征额度都是按照3000元每平米计算的，所以按照价值免征额度计算的存量房产税收入增加较快，但这里包含了房价上涨的因素。还有，按照价值减免得到的存量房产税收入较大，占到房地产相关税收的比例在50%左右。地方财政来源中，土地出让金总额一直居高不下，房产税相关税收总额也一直在增长。存量房产税收入在土地出让金的占比基本不超过10%(2012较大，占比为11.25%)，说明了土地出让金在地方财政的重要性。因此要想进行存量房产税征收，必须考虑地方上的土地出让金，否则改革会遇到很大的阻力。

三、房产税改革的建议

(一)逐步建立房产税的制度框架

由于我国的税收结构和税收体系不合理，房产税改革要从规范和搭建完善健康的财税制度框架着手[注]贾康：《建立制度框架是房产税首要问题》，《中国房地产业》2013年第1期。。我国直接税比重偏低，过多的依赖间接税的现实造成了广大中低收入者的税负过大，而高收入者却没有承担起应负税收责任。因此需要调整税收结构，建立起合理的制度框架，以此来增加直接税比重，体现税负公平。另外，我国目前的分税制体系在地方层面落实很难，中央和地方的税收收入与其责任不对等，导致地方上入不敷出，在税收征收过程出现种种 “变异”行为，比如地方上的土地财政问题，这与我国的税收体系不合理直接相关。因此，要想推行真正意义上的存量房产税，使之成为地方财源支柱，必须从根本上改变目前的地方财税体系的畸形状况，建立合理的税收制度，废止、整合原有的税种，形成健康的地方税收体系。

(二)房产税改革要循序渐进

中国的房产税改革必须与中国国情相适应，要采取渐进式的方式，摸着石头过河。不能一刀切，不能采用休克疗法，不能照搬美欧的普遍征收模式。可以借鉴日本模式，实行“首套房不征税”。我国不论是城市，还是农村，家庭人口规模在短期内不会扩大，甚至会缩小。而且随着人口老龄化的发展，很多家庭会把房产留给自己的后代，比如爷爷、奶奶、姥爷、姥姥的住房会自然过继给自己唯一的孙子(孙女)，造成孙字辈的孩子同时拥有多套住房的情况。因此，这也是推行房产税存量改革要考虑的一个因素。

目前我国的房产税改革还是应从调节高端入手，由“试点”开始，摸索经验和发现问题，逐步完善和推进房产税改革，这一过程与我国新型城镇化过程是融合在一起的。我国2012年的城镇化水平为52.6%，与世界平均水平基本持平，目标是经过20多年的发展，到2035年左右达到85%的水平。在新型城镇化的推进过程中涉及到一系列的财税改革，房产税也不例外。

还有，我国房产税改革的过程也是改善我国居民居住条件的过程，这与现在推行的保障房和廉租房开发建设结合起来，与现行的住房供应体系(即“低端有保障、中端有支持、高端有市场”)结合起来，实现民众“居有定所”的目标。