“营改增”下高校财务问题研究

2014-03-18薛勇

中国乡镇企业会计 2014年2期

关键词：专用发票进项税额营业税

薛勇

“营改增”下高校财务问题研究

薛勇

“营改增”试点从2012年1月起实行，目前高校正逐步推进该项工作。文章首先对“营改增”的含义、背景及意义进行了介绍，接着分析了高校“营改增”业务现状及给高校带来财务问题，最后提出了几点应对建议。

营改增；高校；财务管理

为了进一步完善增值税制度，促进产业升级，利用税制引导经济结构调整，从2012年1月1日起，我国实施了“营改增”税制改革。按照国家规划，交通运输业以及部分现代服务业“营改增”试点，已于2013年8月1日起在全国范围内推开，最终在十二五（2011—2015年）期间完成“营改增”。高校财务工作在此次变革中面临许多新问题与挑战，如何适应改革，解决“营改增”给高校带来的财务问题，对高校健康持续发展具有重要意义。

一、“营改增”的含义、背景及意义

“营改增”的意思是以往缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，只对产品或服务的增值部分纳税，减少重复纳税现象。我国1994年出台的税制将营业税和增值税这两个最重要的流转税税种分立并行，规定除建筑业之外的第二产业全部需要缴纳增值税，而第三产业的大部分需要缴纳营业税。这种税制安排非常适应当时的经济环境，但随着市场经济体制的建立和不断完善，其本身的缺陷和不合理性逐渐显露出来。2009年，我国增值税由生产型增值税转为消费型增值税，但这一转型仍没能打破增值税与营业税两税并行的格局，流转环节的增值税抵扣链条不够完整，服务业重复征税问题仍很严重。在此背景下，我国在“十二五”规划中提出“将扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”，“营改增”的出台成为必然性。它能使增值税抵扣链条更加完整，减少重复征税现象；减少增值税转型后的税负差异，促进三产业的发展；适用新税率后，虽然各行业税负有升有降，但整体平均税负下降。

二、高校“营改增”业务现状分析

高校的涉税业务主要是横向科研活动、后勤服务和校办产业经营活动。在“营改增”之前，基本全部是缴纳营业税的范畴，而且根据[财税字（1999）273号]规定，高校的技术转让、技术开发、技术咨询、技术服务等收入免缴营业税；高校除独立实体外，涉及交纳增值税业务较少。此外，高校涉税业务量和金额不大，但业务种类繁多，不同业务适用的税率不同，许多涉税业务比较复杂，例如后勤服务和校办产业经营活动存在的混合销售及兼营行为，因有些业务税法没有明确规定，给税务机关征管带来难度也加大了高校纳税风险。

高校的“营改增”工作开始于2012年9月，最早在北京市各高校开展，随后江苏、安徽等各高校加入，接下来是闽"粤"津"浙"鄂等试点省份的高校陆续进入，目前全国高校的“营改增”工作已经全面启动。可以看出，高校作为独立经济体，其“营改增”工作滞后于其高校的“营改增”他行业，是国家税制改革的倒逼。高校“营改增”理论研究与实践探索都处于摸索阶段。

高校多年来形成的管理不够精细，成本意识差，对税收征管工作不重视，将大大阻碍当前高校“营改增”推进。以往高校对财务人员素质要求不高，由于对税收政策掌握不及时、准确，办税业务能力和职业素质低，经常出现多纳税、少纳税问题，学校面临承担不必要的税收负担的风险。特别是“营改增”试点以来，税务机关在税务稽查中发现很多问题。

三、“营改增”给高校带来财务问题

（一）对高校税负的影响

1.税负种类的变化带来的财务变化

营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种流转税。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。营业税是价内税，增值税是一种价外税。

例如，某高校取得100万元的科研服务收入，假定该高校是小规模纳税人。“营改增”前缴纳营业税，税率为5%，其计税销售额为100万元，缴纳营业税100×5% =5万元；“营改增”后缴纳增值税，税率3%，其计税销售额为100/(1+3%)=97.09万元，缴纳增值税97×3%=2.91万元。我们可以看到，缴纳营业税时100万是确认收入，是含税的；缴纳增值税时100万是含增值税的收入，实际确认收入为97.07万元。即使税率不发生变化，“营改增”也会导致高校收入缩水，利润率随收入的减少而升高。

假设该高校为实现该科研服务材料20万元，取得增值税专用发票，允许抵扣2.91万元。“营改增”前，20万材料全额作为资产；“营改增”后，20万材料要扣除增值税专用发票进项税额的差额，只有17.09万元作为资产。这样可能导致，高校可能因实行“营改增”使资产总额下降，导致资产负债率上升。

2.适用税率变化及税负大小的影响

“营改增”后，增值税在原税率基础上，新增加了11%和6%两种低税率，小规模纳税人为3%。因此，要研究税率变化及税负大小的影响，必须对高校按纳税人的分类来分析。

对于认定为小规模纳税人的高校，由“营改增”前营业税率一般为3%或5%，改为按3%缴纳增值税。从上面例子可以看出，营改增”后高校上缴税款由5万降到2.91万，降幅高达41.8%。减少的税收，可以用来增加科研的投入、降低高校后勤服务价格如学校食堂价格以及校办企业的现金流量。

对于认定为一般纳税人的高校，改成增值税后其研发和技术服务、信息技术服务物流辅助服务、鉴证咨询服务税率为6%。应纳税额=销项税额-进项税额。如上例，该高校的不含税销售额=100/(1+6%)=94.34万元，应纳销项税额=94.34×6%=5.66万元。如果没有进项税额抵扣，比按5%缴纳营业税，实际缴纳税额增加了0.66万元，增幅为13.2%；如果有进项税额抵扣，实际缴纳税额=5.66-2.91=2.75万元，与按5%缴纳营业税比较还是减少了。因此，一般纳税人的高校的税负高低取决于可抵扣的进项税额，在一定程度上鼓励高校进行设备更新。同时，“营改增”后高校可能会遇到由于业务前期固定资产、存货、材料等可以抵扣支出比较多，后期投入较少，造成高校税负不降反而上涨。

无论高校是何种纳税人，根据《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》规定：“试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。”原属免征营业税的现均可申请免税增值税，一旦通过了纳税人所在地省级科技主管部门的认定及主管税务机关的审核，即可开具零税率发票。这对高校横向科研的发展无疑是一个重大利好。

（二）高校财务管理难度加大

1.会计核算更加复杂

企业缴纳营业税时只需要在计提和缴纳环节中进行会计核算，在"应交税费"科目下设置"应交营业税"。改征增值税后，还需要对采购环节进行增值税的会计核算。一般纳税人应该在"应交税费"科目下设置"应交增值税""未交增值税""待抵扣进项税额""期初留抵挂账税额"四个明细科目。在"应交增值税"明细账中，借方应设置"进项税额"、"已交税金"、"出口抵减内销应纳税额"、"转出未交增值税"等专栏，贷方应设置"销项税额"、"出口退税"、"进项税额转出"、"转出多交增值税"等专栏。小规模纳税人只需要设置"应交增值税"明细科目，不需设置上述明细专栏。做到对增值税准确确认、记录和计量。如上例，取得收入的会计处理如下：

“营改增”前：

借：银行存款借：科研事业支出

贷：科研事业收入贷：应交税金—营业税

“营改增”后：

借：银行存款

贷：科研事业收入

应交税金—增值税（销项税）

同时，“营改增”后高校将面临单个项目增值税抵扣与全校增值税抵扣的矛盾。高校按单个项目增值税抵扣，工作量巨大，若全校合并申报，会造成当月进项税大于销项税而以后进项税小于销项税的项目成本增大。

2.对发票和合同管理的要求更严格

增值税发票主要有增值税普通发票和增值税专用发票，一般纳税人两种发票都可以适用，小规模纳税人只能使用增值税普通发票。与营业税地税发票相比，不仅仅是管理机关由地税局变为国税局，发票的领用、使用都有更严格规定。如纳税人提供应税服务，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明，以折扣后的价款为销售额；未分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额；发生提供应税服务中止、折让、开票有误的情形，应当按规定开具红字增值税专用发票等等。此外，各二级单位的增值税专用发票需汇总到学校大财务进行抵扣，增值税进项税抵扣必须满足规定时限、规定范围、规定凭证三个条件，这些都是有别于营业税地税发票管理。

“营改增”后，对横向科研合同管理提出更高要求。根据规定高校从事技术研发、技术转让、技术咨询、技术服务免税，但均需开具增值税发票。高校上述业务需持合同，需先经过省科技厅认定，再到省级国税局审核将对省科技厅审核。因此严格把关合同，确保科研合同内容规范、详实是非常必要的。

（三）涉税风险进一步加大

增值税专用发票相比营业税普通发票，增值税征管制度的缜密与完善，使高校步入前所未有的税务“雷区”。增值税专用发票与高校增值税的应纳所得额息息相关，它既影响到高校对外提供服务产生的销项税额，又影响到其日常采购、接受服务等各个环节所产生的进项税额，因此发票的开具、使用和管理就更加严格。我国《刑法》还对增值税专用发票做了专门规定，规定虚幵、伪造和非法出售与违规使用增值税发票行为都要受到相应的处罚，由此引发的法律后果以及需要承担的法律责任，都要比营业税有更详细严肃的法律依据。

四、“营改增”高校的应对建议

（一）合理确定高校纳税人资格

税法规定，应税服务的年销售额超过500万的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格的认定，成为一般纳税人。根据“营改增”的相关规定，高校可以选择小规模纳税人资格认定，也可选择一般纳税人资格认定。

根据前面论述，我们必须结合本高校实际情况，选择纳税人资格，才能确实降低税负。高校选择认定为小规模纳税人，优点是对现有财务管理和会计核算影响低，工作量小，操作方便，名义税负低；缺点是开出的普通发票对方单位不能抵扣，可能丧失一些合作机会。但这个弊端可通过到国税局代开增值税专用发票解决。高校认定为一般纳税人，优点是能开具增值税专用发票，方便对方单位抵扣，赢得更多合作机会。如果取得更多的进项税抵扣，高校的实际税负有可能更低；缺点是高校会计核算变得复杂，而且需对方提供增值税专用发票，工作量大。同时，由于对方提供的发票不规范，能抵扣的进项税额比理论上少。因此，建议对高校本身零星纳税业务，如培训、场租、横向科研收入按小规模纳税人核算；对校办产业、后勤服务业务，如果可抵进项税较多，按一般纳税人核算，这样更有利于高校降低整体税负。

（二）重新测算提供服务的价格及税负

由于“营改增”对高校的收入、成本费用产生的影响，会造成原本设定的业务利润率发生变化。因此，为实现既定盈利水平，必须对提供服务的价格及税负进行重新测算。“营改增”利润的变化取决于收入、成本的减少及营业税税金减少的程度。如果利润降低超出预期，则有关合同需要重新需要签订或变更。当然，提高服务价格也可能发生客户的流失。

（三）完善财务管理制度，加强规范化管理

“营改增”要求高校必须完善财务管理制度，加强会计核算、合同、发票以及人员的规范化管理。增值税发票开具和管理、增值税的纳税申报和会计核算与营业税相比要复杂，因此需要随着“营改增”工作推进，不断修订制度、完善内控，降低税务风险。同时加强对财务人员培训，提高专业素质和业务水平，全面把握试点过渡期的税收优惠政策，及时对照自身信息，最大限度享受政策优惠。建议设立税务专员，加强与税务机关沟通，按国税主管部门规定准时申报纳税、上交财务报表等工作。