矿山地质环境治理恢复保证金的财税处理分析

2014-03-13王顺超

会计之友 2014年5期

王顺超

【摘要】为保护矿山地质环境，逐步建立矿山环境治理和生态恢复责任机制，矿山企业需根据相关规定提取并缴存矿山地质环境治理恢复保证金。文章结合企业会计准则及相关税收法律规定，对矿山企业提取的矿山地质环境治理恢复保证金的财税处理进行了探析。

【关键词】矿山地质环境治理恢复保证金；专项储备；企业所得税；专项资金

矿山地质环境治理恢复保证金，是由企业按照“企业所有、政府监管、专户储存、专款专用”的原则提取并在财政部门指定的银行专户存储的，用于其矿山环境治理和生态恢复的专项资金。为保护矿山地质环境，减少矿产资源勘查开采活动造成的矿山地质环境破坏，保护人民生命和财产安全，促进矿产资源的合理开发利用和经济社会、资源环境的协调发展，逐步建立矿山环境治理和生态恢复责任机制，国土资源部发布了《矿山地质环境保护规定》（国土资源部令第44号）。其中第十八条规定，采矿权人应当依照国家有关规定，缴存矿山地质环境治理恢复保证金。矿山地质环境治理恢复保证金的缴存标准和缴存办法，按照省、自治区、直辖市的规定执行。目前矿山企业基本都按照规定提取并缴存矿山地质环境治理恢复保证金，而关于矿山地质环境治理恢复保证金如何进行会计处理和税务处理，我国现行企业会计准则及税收相关法律还尚未明确规定。

一、矿山地质环境治理恢复保证金的会计处理

根据财政部、国土资源部、国家环保总局《关于逐步建立矿山环境治理和生态恢复责任机制的指导意见》（财建〔2006〕215号）第二条规定，由矿山企业分年预提矿山环境治理恢复保证金，并列入成本。即根据该文件规定，矿山企业应分年预提矿山环境治理恢复保证金，借记成本费用科目，但对应科目记入哪个会计科目，该文件并没有详细规定。此外，关于企业履行矿山地质环境恢复义务时发生相关支出的相关会计处理，该文件也未进行说明。

根据中国证券监督管理委员会2009年2月16日对《关于辖区煤炭行业上市公司有关财务核算问题的请示函》的复函（会计部函〔2009〕第46号）第一条内容，按规定计提的矿山环境恢复治理保证金，用途属于固定资产弃置费用的部分应按照弃置费用核算，不属于固定资产弃置费用的应按照煤炭安全生产费进行会计处理。

根据财政部2009年6月11日下发的《企业会计准则解释第3号》第三条规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。笔者认为矿山地质环境治理恢复保证金是企业根据财政部、国土资源部、环保总局相关规定提取的用于矿山环境治理和生态恢复的专项资金，其会计核算，可按照该规定，比照安全生产费用的规定进行会计处理。但对于提取的矿山地质环境治理恢复保证金用于固定资产弃置支出的会计处理，是按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定执行，还是一并按照《企业会计准则解释第3号》规定执行，企业会计准则并未明确说明，目前仍存在一定的争议。

考虑到固定资产弃置费用的金额不能可靠计量，还需要考虑资金时间价值，且已于固定资产达到可使用状态时计入固定资产初始成本，而矿山地质环境治理恢复保证金是企业在生产经营中以产量、产能、销售收入等为基数提取的专项资金，笔者认为，生产经营中按相应标准提取矿山地质环境治理恢复保证金，不管今后是用于固定资产弃置支出还是其他方面，都按照《企业会计准则解释第3号》规定执行比较合适。具体会计处理可以分以下七种情形：

1.按规定标准提取矿山地质环境治理恢复保证金

借：制造费用

贷：专项储备

2.将提取的矿山地质环境治理恢复保证金缴存至保证金专户

借：其他货币资金

贷：银行存款

3.矿山地质环境治理恢复保证金专户结息

借：其他货币资金

贷：财务费用

4.按照矿山地质环境保护与治理恢复方案的要求履行矿山地质环境治理恢复义务。

借：专项储备

贷：银行存款等

5.履行矿山地质环境治理恢复义务后，经有关国土资源行政主管部门组织验收合格的，取得按义务履行情况返还相应额度的矿山地质环境治理恢复保证金及利息。

借：银行存款

贷：其他货币资金

6.矿山地质环境恢复治理经有关国土资源行政主管部门组织验收不合格的，企业限期履行矿山地质环境治理恢复义务。

借：专项储备

贷：银行存款等

限期治理通过验收后，取得按义务履行情况返还相应额度的矿山地质环境治理恢复保证金及利息的会计处理同第5种情形。

7.终止经营或关闭并实行清算的矿山企业，在完成矿山地质环境治理恢复义务，并经国土资源行政主管部门验收合格后，取得结余的矿山地质环境治理恢复保证金。

借：银行存款

贷：其他货币资金

二、矿山地质环境治理恢复保证金的税务处理

《中华人民共和国企业所得税实施条例》第四十五条规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

根据上述规定，部分省、自治区、直辖市制定矿山地质环境治理恢复保证金实施细则时，规定企业提取的矿山地质环境治理恢复保证金准予在税前扣除。比如《河南省矿山环境治理恢复保证金管理暂行办法实施细则》（豫财办建〔2009〕162号）第十二条规定，河南省境内所有矿山开采企业（采矿权人），根据吨原矿石量提取标准，按月计提矿山环境治理恢复保证金并计入成本，在所得税前列支。《山西省矿山环境恢复治理保证金提取使用管理办法（试行）》（晋政发〔2007〕41号）第九条规定，矿山环境恢复治理保证金计入煤炭开采企业生产成本，在所得税前列支。endprint

目前大部分矿山企业也依据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第四十五条规定，在所得税汇算清缴时，将提取的矿山地质环境治理恢复保证金予以扣除，未作纳税调整，这将给这些矿山企业埋下一定的税务风险。因为《中华人民共和国企业所得税实施条例》第四十五条规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。但根据法律、行政法规的定义，法律是国家制定或认可的，由国家强制力保证实施的，以规定当事人权利和义务为内容的具有普遍约束力的社会规范。行政法规是国务院为领导和管理国家各项行政工作，根据宪法和法律，并且按照《行政法规制定程序条例》的规定而制定的政治、经济、教育、科技、文化、外事等各类法规的总称。目前企业提取矿山地质环境治理保证金所依据的《关于逐步建立矿山环境治理和生态恢复责任机制的指导意见》（财建〔2006〕215号）、《矿山地质环境保护规定》（国土资源部令第44号）以及地方政府规定，均为部门规章或地方规章，而非法律、行政法规，即目前企业提取的矿山地质环境治理恢复保证金并不符合《中华人民共和国企业所得税实施条例》第四十五条规定，不能税前扣除。该条规定现在还形同于空中楼阁，企业难以真正享受到。

根据《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011第26号）规定，煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的可直接作为当期费用在税前扣除，属于资本性支出的应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。笔者认为，企业提取的矿山地质环境治理恢复保证金，在国家税务总局没有下发具体的扣除规定之前，可参照国家税务总局公告2011第26号规定进行处理：一是企业自行提取的矿山地质环境治理恢复保证金不得在企业所得税税前扣除；二是对实际用于环境保护、生态恢复的矿山生态环境恢复治理费用支出，据实在计征企业所得税前扣除。

案例：某矿山企业2012年提取矿山地质环境治理恢复保证金3 000万元，并全部缴存专户，当年实际用于环境保护、生态恢复的治理支出1 000万元，全部用银行存款支付。矿山地质环境治理恢复已通过国土资源部门验收，并取得返还相应额度的保证金。假定该企业2012年利润总额为5 000万元，年初矿山地质环境治理恢复保证金余额为零，期末为2 000万元，适用的企业所得税税率为25%，不考虑其他调整因素。该企业矿山地质环境治理恢复保证金的相关账务处理如下：

1.计提矿山地质环境治理恢复保证金

借：制造费用 3 000

贷：专项储备 3 000

2.缴存矿山地质环境治理恢复保证金

借：其他货币资金 3 000

贷：银行存款 3 000

3.履行矿山地质环境治理恢复义务

借：专项储备 1 000

贷：银行存款 1 000

4.取得返还的矿山地质环境治理恢复保证金

借：银行存款 1 000

贷：其他货币资金 1 000