视同销售行为应税收入与应缴增值税问题刍议

宋景娥SONG Jing-e

（顺德职业技术学院，顺德 528300）

（Shunde Polytechnic，Shunde 528300，China）

0 引言

现行的税收实施细则为何针对不是货物销售的行为要求视同货物销售计算应缴增值税呢？其现实操作意义主要体现在以下两个方面：一方面是税务机关为了防止企业通过非常规的货物所有权转让行为逃避纳税，避免造成税基被侵蚀，税款流失；另一方面是为了确保税款抵扣链条不中断，避免纳税企业因各环节间税负不均衡而导致重复缴税。

1 视同销售行为的界定

现代我国市场经济社会中《增值税暂行条例实施细则》第四条对于视同销售行为作了比较全面详细的界定，主要内容包含以下几点：①单位或个体工商户将自己的货物交付他人代销、销售代销货物；②设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设置在同一县（市）的除外；③将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；④将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑦将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或个人。

2 现行有关视同销售行为的账务处理一般方法

2.1 确认应税收入，计算应缴增值税，结转销售成本

①将货物交付其他单位或个人代销：委托代销货物在受托方已实际销售后，即完全符合收入的确认条件，委托方应在收到受托方的代销清单时，确认收入，计算应缴增值税。②销售代销货物：如果是视同买断方式代销，受托方买断货物后再出售，受托方在实际销售所代销货物时，则确认为其自身的销售收入，计算应缴增值税。③将自产、委托加工或购买的货物作为投资或者用于交换，按公允价值确认收入，计算应缴增值税。④将自产、委托加工或购进的货物分配给股东，虽然没有直接的现金流入，但其清偿了企业对外承担的债务，与将货物出售后取得货币资产，然后再分配利润给股东或投资者，在经济上是一致的。将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费，属于职工薪酬中的费货币性福利，应确认应税收入，计算应交增值税。⑤企业或其他经济组织设有两个以上机构（相关机构在同一县、市的除外）并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，应当视同销售，根据《企业会计准则第14 号——收入》之规定，如果符合以下两个条件：一是向购货方开具发票；二是向购货方收取货款。应确认应税收入，计算应缴增值税，同时结转销售成本。否则必须由总机构缴纳增值税。

2.2 将自制资产视同销售的案例分析

案例：2013年5 月，B 公司将其自己生产的洗发水作为福利发放给职工，洗发水单位成本30 元，市场价70 元，适用增值税率为17%。B 公司有职工200 名，其中一线职工170 名，管理人员30 人。2013年度发放工资、薪金102万元，除发放洗发水外的职工福利费支出5 万元。结合以上给出的条件，执行会计制度的账务处理：

B 企业只按成本价结转成本费用

借：生产成本——职工福利费7123 元

管理费用——职工福利费1257 元

贷：库存商品6000 元

应交税费——应交增值税（销项)2380 元

生产成本=170×30+170×70×17%=7123；

管理费用=30×30+30×70×17%=1257；

增值税=(170×70+30×70)×17%=2380

2.3 结转销售成本，不确认应税收入，计算应缴纳增值税

①将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个体工商户：货物的对外捐赠实质上并未使企业获得经济利益，而是使该经济主体发生了一项额外的营业支出。此类业务完全符合视同销售行为的范围，可以开具增值税专用发票，按捐赠货物公允价值确认的应税收入计算应缴增值税。②将自产、委托加工或购进的货物用于在建工程、对外捐赠等非应税项目：此类业务很明显是经济主体的一种内部结算关系，按《增值税暂行条例实施细则》有关规定不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票，但需要按规定确认应税收入计算应缴增值税。

3 其他经济组织的视同销售行为

其他经济组织的视同销售行为是否作为应税收入以及如何计算应缴增值税，要依据新会计准则中有关收入确认的规定进行账务处理，并依据《增值税暂行条例实施细则》有关规定计算应缴增值税，如委托代销或将自产、委托加工或购进的货物用于投资、分配利润、发放福利等，在会计上符合收入的定义，必须在确认应税收入的同时，计算应缴增值税。

4 对于税收制度体系改革的一点思考

①对于深化税制改革可以从以下几个层面做起：一是有利于促进经济发展方式转变、调节社会财富分配、节约能源资源和保护环境，促进经济社会持续稳定发展。二是坚持税费联动、有增有减，保持宏观税负相对稳定。既要考虑保障国家事业发展和人民生活的正常需要、适当集中财力，也要考虑有关方面特别是企业和居民的承受能力。三是有利于培育地方主体税种，调动地方组织收入的积极性和自主性。②进一步发挥消费税的调节功能。现行消费税制度存在征收范围较窄、课税环节单一且靠前、税基偏小、税率结构欠合理等问题，所以要适当扩大消费税的征收范围，将一些高耗能、高污染产品以及部分高档消费品等纳入征税范围；调整征收环节，弱化政府对生产环节税收的依赖，促进解决重复建设和产能过剩问题，努力提高经济发展质量；调整部分税目税率，进一步有效发挥消费税的调节作用。加快房地产税立法，适时推进相关改革。③推动环境保护费改税。资源节约型、环境友好型社会建设，要按照正税清费、循序渐进、合理负担、有利征管原则，参照国际做法，将现行排污收费改为环境保护税，税率设计要综合考虑现行排污费收费标准、实际治理成本、环境损害成本和收费实际情况等因素。加快资源税改革。从经济发展角度考察，资源税从量计征，极易造成税负水平偏低，难以发挥促进资源节约和环境保护的作用，改革迫在眉睫。重点是推进煤炭等重要矿产品资源税从价计征改革，清理相关收费基金。④全面推进增值税改革。按照税收中性原则，全面实行营业税改征增值税，建立符合产业发展规律、规范的消费型增值税制度，消除重复征税问题，更好地发挥市场作用，激发企业活力，推进产业转型升级与商业模式创新。清理规范税收优惠政策。

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