税收合同管理执法风险及其防范

广州市国际税收研究会课题组

税收合同管理执法风险及其防范

广州市国际税收研究会课题组

税收合同管理顺应了政府职能转变和税收征管理念创新的发展方向。本文梳理了实践中税收合同管理的类型与表现，提出我国税收合同管理面临合法性、当事人违约或不履行职责、管理失控、纠纷处理结果不确定等突出风险。在分析借鉴国外合同管理理论与实践的基础上，提出完善税收合同立法、建立健全税收合同规范运行机制、建立税收合同管理事项的评估制度等建议。

税收合同 执法风险 风险防范

随着税收征管理念的不断创新，税务机关运用税收合同管理方式，建立平等协商、配合互让新型征纳关系，柔性处理征纳争议，推进税收社会化管理的做法日益普遍。税收合同管理方式适应了政府职能转变和税收征管改革的需要,但也不可避免地产生了新型的执法风险。本文拟通过梳理分析执法风险诱因和表现，借鉴国外理论与实践，提出防范执法风险的建议。

一、国内外税收合同管理的类型和表现

(一)委托执法类

如委托代征税款、许可代售印花税票、委托实施行政处罚，委托追债公司追讨欠税 ，委托中介机构开展土地增值税清算审核等。

(二)设立征纳权利义务类

如税企签订税收遵从与服务协议；纳税人或第三人与税务机关签订纳税担保协议；因房屋出让人无力或拒绝缴纳转让税费，受让人向税务机关表示自行承担对方税费得到允可。

(三)双方和解类

如预约定价安排；评估约谈，即税务机关就税收疑点约谈纳税人，经约谈消除疑点或就涉税事项达成一致意见，纳税人自行履行义务，税务机关不再进一步查处；通过“自行披露”自查补税 ；税务行政复议的和解和调解；税务机关与欠税人达成执行协议 。

(四）单方承诺类

如税务机关以公告方式做出服务承诺；以通知方式要求纳税人开展稽查前自查，并做出可从轻、减轻或免于处罚的承诺；纳税人向税务机关提交清欠计划，承诺按计划分期缴纳欠税。

（五）处分国家税收权益类

如税务机关作为债权人签订破产企业重整和解协议 ，对企业欠税做出延缓缴纳、减免等处分。

（六）协助执法类

为分享综合治税信息,明确协税护税或共同管理职责,税务机关与其他单位签订协作协议。

二、我国税收合同管理执法存在的风险

（一）理论基础与法律依据薄弱，引发合法性风险

我国行政管理向来偏重监管、规制。在税收领域，“权力关系说”仍居主流地位，税收强调无偿性、强制性和固定性，征收税款主要依赖国家的强制力保障。税收合同管理建立在征纳平等基础之上，一定程度上体现双方合意和契约自由的精神。在管理理念尚未根本变革的情况下，税收合同管理在理论上缺乏足够的支撑。虽然现实的需要推动了立法，但理论支撑的乏力导致立法态度的暧昧，使合同管理法律依据薄弱。

1.缺乏基本立法。现行立法没有对税收合同管理做出基本规定。反对者甚至广义解释《税收征管法实施细则》第三条关于“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定,将纳税人与税务机关签订的协议包括在内，使纳税人与税务机关签订的合同法律效力不确定。譬如，实践中有受让人为办理房屋产权证，与税务机关约定自行承担出让方税款的，但取得产权证后“反戈一击”，以协议不合法要求退税。

2.法律条文过于原则。如《行政强制法》第四十二条规定：“实施行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。”但对税收强制执行，允许当事人分阶段履行、减免滞纳金是否违背“不损害公共利益”的要求，颇为模糊。又如根据《破产法》，税务机关可对重整计划草案进行讨论并表决，为达成重整协议，税务机关可能需要放弃一些国家税收利益，如豁免部分税款、滞纳金或延长缴纳期限。但因缺乏具体明确的法律授权，可能被指责擅自少征、不征税款。

3.法律文件级次低。如质疑约谈的开展，没有直接的法律法规依据，仅在国家税务总局《纳税评估管理办法》（国税发[2005]43号）中有所规定。

（二）履约能力与约束不足，引发违约风险

1.过度承诺引发违约。如签订税收遵从与服务协议，税务机关承诺对税收政策给予更为明确、及时的解读。但目前基层税务机关很难做到对所有政策做出确定的、惟一的解读。又如为延缓被强制执行欠税，欠税人即使财务状况已经极为恶劣，但为“喘一口气”，往往提出超越能力的清税承诺，实践证明大多数无法依承诺履行。

2.约束不足容易引发违约。如综合治税、协税护税工作主要依据《税收征管法》第五条关于“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”的规定。但该规定比较原则，缺乏硬约束,纵使税务机关能与其他部门签订综合治税信息交换、协助协议或工作机制,也难以保证落实到位。

3.责任追究难不利于遏制违约。譬如，大多数签订执行协议的欠税人财务状况本已恶化，违约后责任无从追究；委托代征由于双方关系的特殊性，往往违约责任约定就模糊，真正追究责任更困难。

（三）操作过程欠规范，引发管理失控风险

不少税收合同管理事项尚属“新鲜事物”，立法与制度建设处于起步阶段，在规范管理和加强部门监督制约等方面缺乏组织性、体系性保障，容易造成管理失控。如纳税评估程序、方法、结果确认、争议处理等环节尚无严密规范的操作规程，评估后除少数案件进入规范的税收检查程序之外，大量案件通过质疑约谈、辅导自查的方式，由纳税人自行调整申报,评估人员认可后不再有后续处理。整项工作主要由评估人员独立操作，缺少部门人员间的配合和监督制约。

（四）监督难度大，引发不依法依约履责风险

税收合同适用的领域是双方可协商合作、妥协互让的事项，裁量空间大，税务干部主观判断、临机决定的情况、甚至为个人私利违法办事的情况有可能发生。在委托代征业务中，由于委托代征单位在政策把握、人员素质、硬件设施等方面相对薄弱，加上利益取向与税务机关不完全一致，代征单位、人员不依法严格履责的风险突出。

（五）争议解决机制不健全，引发纠纷处理的不确定性风险

税收合同既带有行政执法的显著特征，又具有民事合同的性质，其争议解决必然与一般税收执法行为有所区别。但目前争议解决机制不健全,总体处于“无法可依”的状态，操作层面存在不少疑问：1.对方可否申请行政复议；2.合同一方（包括税务机关）可否提起诉讼，是提起行政诉讼还是民事诉讼；3.仅适用行政法，还是也可以适用民事法律（合同法）。重要根源在于对税收合同属于何种合同，甚至是否属于合同均存争议。如《委托代征协议》民事合同色彩浓厚，但区别也很明显：协议一方是国家行政机关，合同内容受税收法律法规的约束，合同当事人之间确立的是行政法上的权利义务关系，合同解除条件、违约责任追究等也与民事合同大相径庭。由于我国没有行政合同的专门立法，国家税务总局《委托代征管理办法》亦未对《委托代征协议》的性质做出界定，争议难以避免。①有的法律文件有所涉及。2013年7月1日国家税务总局颁布了《委托代征管理办法》，该办法第一条明确了制定该办法的依据之一为《合同法》。广东省地方税务局制发了《关于贯彻落实〈委托代征管理办法〉的意见》，其中所附《委托代开发票协议书》格式中直接列明如果税务机关违反协议，受托方可以向法院提起民事诉讼，但未明确税务机关是否可起诉。理论争议和实践中法律规定的缺失，使合同双方在发生争议时，均面临纠纷处理方式和结果的不确定性风险。

三、国外税收合同管理理论与实践的启示

（一）契约思想和行政管理理念变迁为税收合同管理提供了坚实的基础

西方深受社会契约论的影响,契约精神较为浓烈。蕴含公平价值、平等理念和合作精神的契约观念为税收运用合同管理提供了思想源泉和理论基础。契约观念在税收领域的渗透，体现在以税收契约论解释税收法律关系的本质；契约思想侵入公共行政领域，行政管理理念从简单强调支配和服从向引入服务、协商、合意转变。

德国1919年发布的《税法通则》体现了税收契约思想。《税法通则》运用债的理念和观点对税收进行了界定，以“税收债务”为核心，对税收实体法和税收程序法的通则部分进行了完整的规定。②刘剑文，汤洁茵. 试析〈德国税法通则〉对我国当前立法的借鉴意义[J]. 河北法学，2007，(4) .德国《税法通则》也催生了税收债权债务关系说。该学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系。该学说顺应了当代注重私权和纳税人权益保护的思潮，其理论和实践在许多国家得到发展，为税收引入民法债权规则和债权保护制度提供了理论基础，也为税收合同管理提供了成长的土壤。

自20世纪以来，政府与公民之间不再强调支配和服从，而是推崇平等、服务，在管理上引入协商、合意的因素。20世纪80年代初，西方国家兴起“新公共管理运动”,引进企业管理方法，将社会公众视为政府的“客户”，为“客户”提供良好服务并鼓励其参与决策，分析成本与效率,对一些公共事务进行“外包”。如美国国内收入局引入商业企业的客户管理理念,澳大利亚直接将纳税人称为“顾客”。在管理手段上，由于行政合同融入了更多协商精神与民主因子，行政合同在英美法系和大陆法系国家得到广泛应用。如德国《联邦行政程序法》第五十四条至第六十一条对行政合同作了原则性规定；法国行政法院通过判例创设了适用于行政合同的规则体系。③易君. 行政契约的渊源及法律适用[J]. 长沙铁道学院学报（社会科学版)，2010，(3).各国在税收领域运用预约定价安排、和解协议、纳税评估、自行披露、欠税追缴业务外包等契约式管理,亦是紧随公共行政发展趋势的必然选择。

（二） 完备的制度成为税收合同规范运用的有效保障

如果既要发挥税收合同管理的优势，又不偏离税收法定的原则，需要解决三个问题：1．在哪些领域、何种情况下，可以运用税收合同，合同结果对双方可以产生法律约束力；2．如何授予税务机关在特定情况下特别的权限（如准予延期纳税，豁免税款、滞纳金或罚款）；3．在合同协商、签订、执行过程中，如何保证税务机关和税务干部权责恰当行使。发达国家通过立法明确授权，建立严密的执法程序和操作规范，保障了税收合同的规范运用。

如美国国内收入局按照“纳税人遵从测度”项目和模型判别方法定期开展纳税评估。实施评估后，对不需调整的签发确认函，对其自行申报结果予以确认；对需调整且纳税人认可调整结果的，由纳税人签署协议结案表；若纳税人不认可调整方案，则税务机关进一步启动“非协议结案”程序。为促成双方达成一致，税务机关在一定条件下可与纳税人签订延长纳税期限协议。④美国《国内税收法典》（Internal Revenue Code）中的§301.6502-1第（b）项。结案书对双方均有约束力，除有证据表明案件具有欺诈、渎职、隐瞒等造成评估结果有重大错误外，各部门不得再进行评估。加拿大的“自我评估（Self Assessment）、自行披露（Voluntary Disclosures ）”制度亦颇具特色。税务机关提倡纳税人采取自行披露的方式自查补报，加拿大税务局（CRA）经立法授权，对具有漏税行为的纳税人，在做出符合条件的自行披露后，可决定免于处罚，还可降低或免除利息（滞纳金）。⑤涉及的立法及条款包括：subsection 220(3.1) of the ITA（所得税法）；section 88 and section 281.1 of the ETA（消费税法）；section 173 and section 255.1 of the EA(消费法）, 2001；section 30 and section 55 of the ATSCA, and section 37 of the SLPECA（软木制品出口收费法）。

（三）对新制度实施评估分析

国外重视对新制度实施情况的评估检讨，制度实施一段时间后，评估带来的法律问题、具体效应、成本收益等，为修正制度或停止实施提供依据。如美国对委托私人追债公司参与欠税追缴制度的分析评估就是一例。1996-1997年度，美国开始试点委托私人追债公司参与欠税追缴。因成效不佳曾一度停止。①Government Accountability Office.Internal Revenue Service: Issues Affecting IRS' Private Debt Collection Pilot [R]. http://www.gao.gov/products/ GAO/GGD-97-129R ,1997-7-18 .2003年，对项目实施涉及的背景与立法现状、实施情况、法律问题、成本效益等有关问题进行评估分析，众议院筹款委员会（House Committee On Ways And Means)就该项目公开听证。项目涉及的法律风险和效益评估主要包括：1．将征税这种政府的固有职能委托给私人机构是否合法；2．由于受托单位或个人未受过严格训练，容易引起扰民或侵害纳税人权益，业务外包增加了国内收入局监督职责和承担责任的风险；3．国内收入局由于私人追债公司的努力征收了310万美元，但是付出费用也是310万美元。②Joint Committee on Taxation. Present Law And Background Relating To Permitting Private Debt Collection Companies To Collect Tax Debts [R]. https://www.jct.gov/publications.html?func=fileinfo&id=1751,2003-5-12.在相关分析评估基础上，2004年通过法案（《American Jobs Creation Act》），明确税务机关可以签订外包合同授权私人追债公司（非税务雇员）追讨欠税。

（四）多渠道救济为税收合同争议提供有效的解决途径

税收合同可归属于行政合同，发达国家对于行政合同有着较完善的争议解决制度，分为诉讼外救济途径与诉讼救济途径。法国作为行政合同广泛应用的国家，其行政合同救济制度分为诉讼救济与议会救济③议会救济是指权益受害人通过议会对行政机关的监督权来达到救济的目的。、行政机关内部救济、调解专员救济等诉讼外救济。④王名扬. 法国行政法[M].北京：中国政法大学出版社，1997.美国对行政合同纠纷采取先经行政处理的方式，缔约人要求行政机关承担违约责任时实行“缔约官先行处理原则”，对缔约官的决定不服的，可向合同上诉委员会申诉，对上诉委员会的裁决仍不服，再提起诉讼；英国则存在行政裁判所、议会行政监察专员、部长、议会和行政合同诉讼的制度。德国行政合同争议的解决机制主要是行政监督,也可以采取行政复议和行政诉讼来调解行政合同的纠纷。行政诉讼作为常规和最终的争议解决程序，私法规则的适用非常普遍。⑤英美法系国家像行政诉讼适用普通法中的私法规则一样, 行政合同也适用一般的私法规则；大陆法系国家行政合同除适用一系列不同于普通合同的特别规则外,同样适用一般的私法。参见郑艳. 私法原则在行政合同制度中的适用与超越——一个认识行政合同的新视角[J]. 行政法学研究，2000，（4）.

四、完善税收合同管理执法风险防范的措施建议

（一）完善税收合同立法

一是确立税收合同的法律地位。建议将税收债权债务关系说作为我国税收立法的理论基础，顺应现代行政管理理念的发展，在修订《税收征管法》或制定《税收基本法》时，确立税收合同的法律地位。对税收合同与纳税人之间民事合同涉税条款的效力区别对待，赋予税收合同的确定力及对税务机关和相对人的约束力，解决税收合同“名不正、言不顺”而引发的风险。二是建立税收合同的基本规则。对合同适用范围，合同成立、变更、解除、撤销的基本条件与程序，合同争议解决的途径，合同违约责任的承担等做出规定，为税收合同管理提供一般法律依据。三是赋予税务机关特定的税收权益处置权。税收合同如何适用离不开税务机关对税收权益在一定权限内的处置，但税收合同的自由合意不能超越税收法定的原则。建议立法赋予税务机关特定的税收权益处置权，明确权限范围、适用条件、程序。按照目前的法律框架和实践需要，建议考虑以下授权：1．税务机关在开展纳税评估、稽查前自查工作时，对违法纳税人在符合一定条件时可从轻、减轻或免于处罚；2．税务机关在签订破产企业重整和解协议时，允许减免部分税款及滞纳金，提供一定的宽限期，在宽限期内不再加收滞纳金；3．可与欠税人签订执行协议延长缴纳期限，对于税款拖欠达到一定年限、财务状况极度恶化的纳税人，可免除部分滞纳金乃至税款，以换取纳税人股东、法定代表人、关联方以纳税人之外的财产清缴欠税；4．参与法院主持下的欠税人财产分配或税务机关主张税收优先权时，可与欠税人的债权人签订协议，放弃部分税收权益。

（二）建立健全税收合同规范运行机制

一是制定运用合同管理的规范流程，推动合同管理科学化，减少执法随意性。如可借鉴美国纳税评估制度，区别税务机关与纳税人协商协议达成与否，明确相应的工作流程，使工作程序规范化，形成的结果法定化，避免评估工作的随意性和结果的不确定性。二是明确合同管理过程中各部门的职责权限，构建有效的内部监督制约机制。如进行稽查时应避免由稽查部门独立主导的模式，建立选案、稽查、审理、执行协同分工的工作机制，防范渎职和寻租风险。三是对税收合同成立、变更、解除、撤销的条件与程序予以具体化。按照不同合同管理事项的特点，明确合同成立、变更、解除、撤销的条件与程序，避免合同双方权利义务处于不确定性，从而影响合同的权威性与应用价值。如借鉴美国纳税评估对“结案书”效力的处理，明确除具有欺诈、渎职、隐瞒等恶意违法造成评估结果重大错误外，评估结论等同于现有的《处理决定书》，不得随意变更、撤销或再行检查处理。四是建立税收合同检查监督和责任追究制度。针对税收合同管理裁量权大，部分管理事项税务机关介入管理少的特点，建立专项检查制度。根据不同的合同管理事项，建立责任追究制度，重点对纳税人或其他行政相对人违约、利用税收合同逃避纳税义务或谋求不法利益的行为明确法律责任。

（三）建立税收合同管理事项的评估制度

我国许多税收合同管理事项尚属初创阶段，实际应用效果如何，是否有推广的必要性和可行性，存在哪些问题和风险，如何完善制度，这些都需要对现有制度、做法进行全面深入的分析评估，才能得出科学的结论。建议借鉴美国对私人机构参与欠税追缴制度进行评估分析的做法，建立合同管理事项的评估制度。建议重点对零散税源委托代征、纳税评估约谈、稽查前自查、欠税清缴协议、土地增值税清算审核外包等较不成熟、风险突出的项目进行分析评估。

（四）建立健全税收合同争议解决机制

一是协商调解机制，由双方自行协商或上级机关主持调解。适用于各类税收合同，但对于协税护税协议这类单位间的职能协作协议，主要通过此方式解决争议。二是完善行政复议机制和诉讼机制。对这两种机制的选择可根据合同性质有所区分：对更多地带有民事合同性质的委托代征协议、破产企业重整和解协议、与欠税人的债权人签订的执行和解协议、税收遵从与服务协议等，通过民事诉讼解决，税务机关也应具有提起诉讼的权利；对行政执法特性较为突出的预约定价、担保合同、欠税执行协议等，通过行政复议和行政诉讼解决。在法律适用上，应结合行政法律和民事法律。

[1] 刘剑文，汤洁茵. 试析〈德国税法通则〉对我国当前立法的借鉴意义[J]. 河北法学，2007，(4) .

[2] 易君. 行政契约的渊源及法律适用[J]. 长沙铁道学院学报（社会科学版)，2010，(3).

[3] 王名扬. 法国行政法[M].北京：中国政法大学出版社，1997.

[4] 郑艳. 私法原则在行政合同制度中的适用与超越——一个认识行政合同的新视角[J]. 行政法学研究，2000，（4）.

课题组组长：罗与洪

课题组成员：王雄武 谭玉明 唐铁建 杨小强蓝 山 伍 丽 张雯莹 周 斌

执 笔 人：杨小强 蓝 山 伍 丽 张雯莹

责任编辑：周 优

Risk of Law Enforcement on Tax-related Contract Management and Its Countermeasures

A Research Group from the International Taxation Research Institute in Guangzhou

Management on tax-related contract conforms to the trends of government functions transformation and concept innovation of tax administration. This article summarizes the type and feature of the tax-related contract management in practice. Meanwhile it presents some outstanding risks faced by the tax-related contract management including the legality, breach or nonperformance of contract, losing control of management, uncertainty of disputes settlement and etc. Based on the analysis of the theory and practice of contract management in foreign countries, this artide puts forward some suggestions like improving the tax-related contract legislation, establishing and perfecting the operation mechanism of the tax related contract, establishing the appraisal system of the tax-related contract management items and etc.

Tax-related contract Law enforcement risk Risk prevention

F810.42

A

2095-6126(2014)08-0052-05