构建与《税务互助公约》相适应的国内税收征管机制*

廖益新 赵 凌（厦门大学法学院 福建 厦门 361005）

构建与《税务互助公约》相适应的国内税收征管机制*

廖益新 赵 凌（厦门大学法学院 福建 厦门 361005）

《税务互助公约》（以下简称《公约》）建立的多边国际税务合作机制，其功能的发挥和有效适用与缔约国的国内税收征管制度存在彼此配合、互相补充和共同作用的密切关系。构建与《公约》衔接配套的国内税收征管机制，是确保缔约国能够有效行使《公约》赋予的权利和切实履行其义务的重要条件。中国在加入《公约》的同时，需要完善与《公约》衔接的税收情报交换制度，构建与提供税款追索协助相适应的国内征管制度，设置与《公约》配套的税务文书送达协助制度。

国际税务合作 情报交换 税款追索 文书送达

2013年8月27日，国家税务总局局长王军代表中国政府在《税务互助公约》（以下简称《公约》）上签字，中国由此成为这一多边国际税务行政协助条约的第56个签字国①China Joins International Efforts to End Tax Evasion [EB/OL].[2013-11-15]. http://www.oecd.org/ctp/china-joins-international-efforts-to-end -tax-evasion.htm.。这标志着中国正式向国际社会表明加入该《公约》的意愿和与《公约》成员国共同构建发展全面有效的国际税收征管合作关系的决心②中国签署该《公约》的行为并不意味着中国目前已正式成为该《公约》的缔约国，《公约》对中国的生效适用还需要经过履行中国国内法规定的条约批准程序和《公约》第28条规定的向《公约》保存人交存批准书等相关程序。。中国一向以负责任的大国形象展现于国际舞台，一旦加入《公约》，就要按照《公约》体现的对等互惠原则，在充分享有《公约》赋予的各项权利的同时，切实履行《公约》规定的各项义务。《公约》建立的国际税务合作机制，与缔约国国内税收征管制度存在彼此配合、互相补充和共同作用的密切关系。根据《公约》的特点和条款规定，构建与《公约》相适应的国内税收征管机制，是中国在正式加入《公约》前亟待完成的一项重要工作。

一、完善与《公约》衔接的税收情报交换制度

税收情报交换是目前我国在双边税收协定下普遍开展的一项国际税务合作，也是《公约》规定的一种重要的国际税务协助义务。目前规范我国税务机关收集、调查税收情报，以及与缔约国税务机关进行税务情报交换的国内法规则主要是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）及其实施细则，以及《国际税收情报交换工作规程》（国税发[2006]70号）（以下简称《规程》）。但是这些法规与《公约》确立的国际税收情报交换制度存在以下差异：

（一）关于适用范围

《公约》适用的税种范围可以涵盖除关税外的缔约国一方中央或地方政府课征的各种性质的税收，甚至包括缔约国政府和依法设立的社会保险机构征收的社会保险费；《公约》对人的适用范围不仅限于缔约国国民或居民，也可能扩及对《公约》某个缔约国负有纳税义务的任何人。《公约》要求“在公约涵盖的税种范围内，凡是与缔约方运用或实施相关国内法有可预见相关性的情报，各缔约方均要进行交换”，①Council of Europe/OECD，Convention on Mutual Administrative Assistance on Tax Affairs, Paragraph 1 of Article 4.“无论涉及的人是否为某缔约方或任何其他国家的居民或国民，缔约方均应提供征管协助”；②Council of Europe/OECD，Convention on Mutual Administrative Assistance on Tax Affairs, Paragraph 3 of Article 1.而《规程》第八条第一款第二项和第三项规定，情报交换所涉及的“税种范围应仅限于税收协定规定的税种，主要为所得（和财产）性质的税种”；所涉及的“人的范围应仅限于税收协定缔约国一方或双方的居民”，这显然与《公约》的规定不一致。若中国加入《公约》时对适用的税种范围未做保留，则必须相应拓宽《规程》适用的税种和人的范围。

（二）关于情报交换方式

《公约》规定了五种情报交换方式，包括应请求进行的情报交换（亦称专项情报交换）、自动情报交换、主动情报交换（亦称自发情报交换）、同期税务检查和境外税务调查（亦称授权代表访问）。除第五种境外税务调查缔约方可声明不提供协助外，其余四种方式缔约方均应履行。③Council of Europe/OECD，Convention on Mutual Administrative Assistance on Tax Affairs, Paragraph 3 of Article 9.《规程》虽然也明确了情报交换包括上述五种方式，但仅规定了前三种方式的管理程序，后两种方式应如何进行并无具体规定。④《规程》第三十八条中仅规定了对缔约国主管当局提出的同期税务检查、授权代表访问或行业范围情报交换请求等，由国家税务总局决定并组织、指导实施，但国家税务总局目前尚未制定发布有关同期税务检查和授权代表访问以及行业范围内情报交换这三种国际税收情报交换方式的具体执行规则。中国一旦加入《公约》且未声明对境外税务调查不接受，则应完善后两种情报交换方式在国内执行的实体和程序规则。

（三）关于纳税人知情权

我国现行国内法规则未明确纳税人在国际税收情报交换中的知情权。《征管法》第八条第一款规定的纳税人知情权，并非《公约》第四条第三款意义上的纳税人在国际情报交换中的知情权；《规程》第二十七条关于税务机关可将收集情报的目的、来源和内容告知相关纳税人、扣缴义务人或其他当事人的规定，只是税务机关的自由裁量权，并非其应承担的义务。纳税人在国际税收情报交换中的知情权，是许多国家国内法设定的一种程序性的纳税人权利，该权利的确立有利于实现履行《公约》情报交换义务和充分保障纳税人合法权益间的平衡，是《公约》缔约国国内法应予设置的必要保障机制。我国国内法对该权利规定的欠缺，将使本国居民或国民在国际税收情报交换机制中处于不对等地位。

我国应借鉴OECD财政事务委员会1994年发布的《OECD成员国间的税收情报交换：对现行实践的调查》的指导建议，完善《征管法》或单独制定《国际税务合作施行条例》，明确纳税人在国际税收情报交换中的知情权，包括被告知的权利、与税务机关磋商的权利和寻求救济的介入权。当然，国内法对该权利的保护不能构成纳税人不当利用以阻止或拖延税务机关履行情报交换义务的法律依据。具体制度可以规定，国内税务机关在接受缔约国对方请求收集提供有关税收情报前，应将拟收集提供的情报的目的、来源和主要内容告知纳税人或有关当事人，但其有重大税收违法犯罪嫌疑，告知后会影响有关案件查处的，或缔约国对方特别声明不得告知的除外。纳税人或有关当事人认为税务机关拟收集提供的情报涉及泄露其工商机密或个人隐私的，有权与税务机关磋商，请求本国税务机关拒绝提供其中可能涉及泄露其工商秘密或个人隐私的情报，或对提供交换的情报的使用和披露附加特别的限制，但税务机关对是否提供和在何种范围和条件下提供情报仍有决定权。税务机关与纳税人磋商后做出的决定，纳税人可通过行政复议或行政诉讼寻求救济，由上一级税务主管机关或司法机关对税收情报交换的正当合法性做最终裁断。

（四）关于保密义务

相对于发达国家，我国现行国内法有关保护纳税人商业秘密和个人隐私的规定比较简单，有些规定甚至存在冲突，至于银行金融机构和中介代理机构的协税义务与其在国内法上为客户保密的义务如何协调，更缺乏清晰的规定。例如，根据《征管法》第八条第二款及其实施细则第五条规定，税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的商业秘密和个人隐私保密，但其税收违法行为除外。而目前我国国内法关于“商业秘密和个人隐私”的概念范围，及其与“税收违法行为”的界限，并无明晰的规定。而《规程》第十条又规定，省以下税务机关不得以“税务机关对纳税人的信息有保密义务”为由拒绝向国家税务总局提供情报，国家税务总局不得以此理由拒绝向缔约国提供情报。另外，《征管法》第十七条第三款和第五十七条对包括银行金融机构在内的各部门和单位规定了宽泛的协税义务，但该义务与我国《商业银行法》、《律师法》和《注册会计师法》等法律中规定的有关银行、律师和会计师等中介服务机构和特殊职业人员对客户信息的保密义务间的关系如何协调，现行《征管法》没有明确的规定。而《规程》又简单规定，国内税务机关不得以“银行对储户的信息有保密义务”和“税收情报由代理人、中介机构或其他第三方所掌握”为由，拒绝向缔约国提供情报。这将使中国境内的纳税人和银行金融机构及有关中介代理机构在《公约》规定的税收情报交换机制中处于不利地位，也会增加国内税务机关为其他缔约国税务机关收集调查和提供税收情报的负担。

由《公约》专家委员会拟订并经OECD财政事务委员会批准发布的《关于〈税务互助公约〉的解释报告》（以下简称《解释报告》）指出，若银行持有的信息资料涉及纳税人的商业秘密，且该商业秘密是受被请求国国内法保护不得对外泄露的范围，被请求国可以不提供这部分情报。①See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 194.若被请求国国内法规定律师或其他获准以法律代理人身份行事的人与其客户当事人间的保密通讯属于受法律保护不得披露的信息资料范围，被请求国也可拒绝提供涉及这类保密通讯的情报。②See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 195.中国加入《公约》后，应该在《征管法》中明确界定纳税人商业秘密和个人隐私的原则范围，并通过相关国内立法厘清纳税人商业秘密保护、银行及中介代理机构对客户信息的保密义务与税务机关履行情报交换义务间的关系。若立法上准确界定法律应保护的纳税人的商业秘密和个人隐私的范围有困难，也可从程序上设置必要的保护机制，即赋予纳税人在国际税收情报交换中的知情权，规定纳税人或有关当事人在得悉国内税务机关告知的拟收集提供的情报内容时，若认为涉及其法律保护的商业秘密或职业保密范围，可以行使前述与税务机关的协商权和诉请司法救济的介入权。

二、构建与提供税款追索协助相适应的国内征管制度

税款追索协助（亦称税款追征协助）是《公约》规定的另一种重要的国际税务协助，也是对传统税收主权观念冲击最大的一种国际税务合作方式。《公约》第三十条第一款b项规定，允许缔约国对《公约》适用范围的所有税种、其中某类或某些种类的税种，声明保留不提供税款追征方面的协助义务。③截至目前，阿尔巴尼亚、阿根廷、阿塞拜疆、比利时、英国等许多国家均对《公约》框架下的税收征收协助提出全部或部分保留。

中国以往签订的绝大多数双边税收协定没有与缔约国对方达成税款追索的协助安排，但值得注意的是，近年来在与马耳他（2010年）、博茨瓦纳（2012年）和荷兰（2013年）等国家谈判签订或重新修订的双边税收协定中，载入了税款追索协助条款。只是条款内容十分原则概括，与OECD税收协定范本（2010年版）中的“税收征收协助条款”及《公约》规定相距甚远，主要表达了缔约国双方应努力相互协助征收税款的意愿，明确双方将来可通过相互协商确定该条款的具体实施。④参见中马协定第28条，中博协定第27条和中荷协定第27条规定。尽管中国在加入《公约》时仍可对税款追索协助选择声明全部或部分保留，但中国在《公约》框架下开展税款追索的国际协助，应该是一种必然的趋势。

我国目前尚未开展过税款追索的国际协助，现行国内法规则更缺乏相关的规定。因此，我国应尽快通过国内立法就税款追索国际协助的基本原则和主要程序事项做统一规定，包括中国作为请求国如何向缔约国对方提出税款追索请求，中国作为被请求国受理此类请求的主管机关，此类请求应附随的文件，请求国有关税款执行文书如何转换为国内执行文书，税款追索的执行中止和恢复以及费用的负担，税款的国际转移支付等。

另外，《公约》第十一条要求被请求国要像对待本国自身的税款一样，采取必要的措施追索请求国的税款。⑤Council of Europe/OECD，Convention on Mutual Administrative Assistance on Tax Affairs, Article 11.所谓“必要的措施”，一般指被请求国国内法规定的税务机关在征收国内有关税收时可采用的程序或措施。但《公约》第二十一条第二款第一项又规定，除第十四条规定的情形外，本公约的规定不应解释为对被请求国施加了采取有违本国或被请求国的法律或行政惯例的措施的义务。根据《解释报告》，这意味着只有那些在缔约国双方国内法中税务机关都同样拥有可以行使的权力和措施，被请求国才有义务在提供税款追索方面行使这样的权力或措施。请求国税务机关在其国内法中不拥有的征管权力和措施，则不能期望被请求国税务机关在提供税款追索协助时应采取这样的权力或措施，尽管被请求国税务机关根据本国法可以行使这样的征税权力或措施。①See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 183.我国《征管法》对税务机关的管权施加的以下限制，可能妨碍我国有效主张《公约》赋予的请求其他缔约国在其境内协助追征纳税人欠缴的中国税款的权利。

第一，《征管法》第三十七条和第三十八条规定的税收保全措施，及第四十条和第五十五条规定的强制执行措施，适用对象仅限于从事生产、经营的纳税人，不包括非经营性的纳税人。而根据《公约》第二十一条第二款第一项规定，即使缔约国对方国内法对税收保全或强制执行措施适用的对象没有类似的限制，但缔约国对方完全可以中国国内法有这样的限制为由，拒绝提供采取税收保全或强制执行措施协助。因此，无论基于税法的平等适用，或是我国对《公约》赋予的税款追索协助请求权的有效利用，都应进一步拓宽《征管法》对税收保全和税收强制执行措施适用对象的限制。

第二，《公约》主张税款征收协助针对的主体，不仅限于纳税人，而且包括依照请求国法律负有支付税款责任的其他人。②See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 99.根据《解释报告》，“负有支付税款责任的其他人”可以涵盖两类情形：一是依照请求国国内税法规定负有义务或责任支付纳税人应缴税款的人，通常包括扣缴义务人、因与纳税人发生交易或合同关系而依法对纳税人应纳税款负有连带或清偿责任的人（如合伙企业的合伙人对合伙企业所欠缴税款负有连带清偿责任，财产受让人对其受让财产的前所有人所欠的财产税负有清偿责任）；二是占有控制纳税人财产的第三人（如纳税人开设有存款或有价证券账户的银行或证券公司等）。③See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, paragraphs 101- 106.而我国《征管法》和有关税种立法对此缺乏明确规定。以扣缴义务人为例，《征管法》第四条和第三十条只规定其负有代扣代缴、代收代缴纳税人应纳税款的义务，没有明确其负有为纳税人支付其应纳税款的责任。第三十条规定，在纳税人拒绝扣缴税款时，扣缴义务人仅负有及时报告税务机关处理的义务。第六十九条规定，在扣缴义务人应扣未扣、应收不收税款的情况下，应由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人只是处以特定的税务罚款。这似乎明确了扣缴义务人并非是负有支付纳税人应纳税款责任的人，并将自行限制我国有效请求《公约》缔约国采取税款追征协助措施的权利，而我国税务机关却不能援引《公约》第二十一条第二款规定，以国内税法未规定扣缴义务人负有支付纳税人应纳税款的责任为由，在类似情况下拒绝缔约国对方请求我国提供税款追索协助。因为根据《解释报告》，《公约》第二十一条第二款对提供协助义务的限制仅适用于追征措施，对涉及纳税责任问题并不适用。④See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraphs 107.因此，我国《征管法》有必要明确除纳税人以外的负有支付纳税人应纳税款责任的人的范围，以便能充分行使《公约》赋予的权利，实现对等互惠的履约效果。

第三，关于税款追征时效，《公约》主张原则上应适用请求国的国内法，但第十四条第三款规定，在任何情况下，被请求国无义务协助执行一项自原始的允准执行文件签发之日起满15年期限后才提出的税款追征请求。而我国《征管法》第五十二条第三款规定，对逃避税可以无限期追缴。这显然与《公约》规定存在矛盾。实际上在纳税人逃避税情况下，自税务机关查明案情并最终做出征税决定文书之日起逾15年尚未执行入库的应纳税款，其追缴的可能性已微乎其微。因此，我们认为可以采用15年追征时效以与《公约》规定保持一致。

最后，关于税收强制执行，《征管法》实行双轨制，若纳税人拒不履行纳税义务，税务机关可采取强制执行措施，也可申请人民法院强制执行。⑤刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京:北京大学出版社,2004,(452-454).中国加入《公约》后，是由税务行政机关或是司法机关具体负责协助采取有关税收强制执行措施，国内立法应做统一明确的规定，以免税务机关与司法机关相互推诿，影响工作效率。

三、设置与《公约》配套的税务文书送达协助制度

缔约国间协助代为向纳税人送达各自主管机关签发的税务文书（包括税务司法文书），是《公约》规定的另一项国际税务合作内容。《公约》第十七条规定了宽松的文书送达条件和多样化的送达方式。因我国目前尚未在税务行政方面开展过文书送达性质的国际合作，当务之急是要通过国内立法对该国际合作的有关事项做统一规定，明确提出和受理税务文书送达请求的主管机关，提出文书送达请求的程序，请求送达的税务文书应采用的语言，提供外国税务文书送达协助的基本原则，境内履行外国税务文书送达的机关等事项。同时应消除现行国内法中有关税务文书送达制度的冲突，明确涉税司法文书送达的程序和方式，处理《公约》规定的税务文书送达义务与我国签订和参加的涉及文书送达的条约规定的协调问题。

首先，2012年1月1日起实施的《行政强制法》第三十八条要求，行政催告书和行政强制执行书，应当直接送达当事人。当事人拒绝接收或者无法直接送达当事人的，应当依照《民事诉讼法》的有关规定送达。现行《民事诉讼法》第九十二条规定，国内诉讼文书送达在采用公告送达方式时，自发出公告之日起，经过60日即视为送达。而现行《征管法》实施细则第一百零六条规定，税务机关公告送达包括税款催缴通知书和税务强制执行决定书在内的各种税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达。两者规定有明显的差异。

其次，《公约》规定的税务文书包括税务行政文书和税务司法文书，《公约》第十七条第二款要求，被请求国应像送达自身做出的税务文书一样，采用其国内法规定的类似性质的税务文书送达方式完成请求国的税务文书的送达。①See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraphs 160.在缔约国请求协助送达税务司法文书时，是适用《征管法实施细则》有关税务文书的送达规定，还是适用《民事诉讼法》有关诉讼文书的送达规定？另外，现行《民事诉讼法》对国内司法机关的诉讼文书送达和外国司法机关的诉讼文书的境内送达有不同的规定，若适用《民事诉讼法》，应适用其中国内司法机关的诉讼文书送达规定，还是有关司法协助的送达规定？这些问题需要做统一明确的规定。

再次，《公约》第十七条第三款规定，在缔约国间未就邮寄送达声明保留时，缔约国一方可直接通过邮寄方式向位于缔约国另一方境内的收件人送达文书。然而，我国《征管法实施细则》和《民事诉讼法》未规定允许外国税务机关或司法机关向我国境内收件人邮寄送达外国税务文书或司法诉讼文书。②参见《中华人民共和国民事诉讼法》第267条第1款第6项规定。我国在1991年加入海牙《关于向国外送达民事或商事司法文书和司法外文书的公约》时，对缔约国向我国境内收件人直接邮寄送达的方式做了保留。③董丽萍,刘国明.我国国际司法协助实践的发展和问题[J].人民司法,1998(10).若我国加入《公约》时未对第十七条第三款提出保留，则需处理履行《公约》义务与我国在有关司法协助条约中对邮寄送达做的保留的矛盾问题。鉴于许多国家国内立法都有规定，在受送达人所在国法律允许的条件下，境内行政或司法机关可以邮寄方式对收件人送达文书，且《公约》第十七条第四款特别申明，《公约》的任何规定均不应理解为会使某个缔约国依据其国内法进行的文书送达无效，同时考虑邮件送达便于收件人与文书签发机关及时接触联系，总体上有利于保障纳税人权益和减少有关机关的工作负担，提高税收征管效率，我们认为可以考虑在相关国内立法和条约中以对等互惠为原则，允许彼此的税务行政机关和司法机关以邮寄方式向位于对方境内的收件人送达税务文书。

责任编辑：王 平

Establishing a Domestic Tax Administrative Mechanism Adaptable to the Requirements of the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters

Yixin Liao & Ling Zhao

There is a close relationship of mutual coordination and complementarity between the effective operation and application of the multinational tax administrative cooperation mechanism established by the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters (hereinafter referred to as'the Convention') and the domestic tax administrative system of a contracting state. Therefore, establishing a domestic tax administrative system adaptable to the requirements of the Convention is an important condition to ensure that a contracting state be able to claim for her rights and perform her obligations effectively under the provisions of the Convention. While entering into the Convention, China needs to improve her rules of tax information exchange, to establish a domestic tax administrative system adaptable to the provision of assistance in recovery of tax claims, and to set up rules of providing the assistance in service of tax documents.

International tax cooperation Exchange of tax information Recovery of tax claim Service of tax document

F810.42

A

2095-6126(2014)11-0037-5

* 本文是教育部哲社重大攻关课题“全球金融危机后国际经济秩序重构与中国的法律对策”（项目号：09JZD0021）子课题“全球金融危机背景下税制变革及其国际协调与合作法律问题研究”的部分成果。