网络团购给税收监管带来的挑战与应对之策

陈 兵 程 前

网络团购交易，是指单位或个体通过互联网的信息交换平台将有相同购买意向的消费者组织起来，集中向供应商进行大宗购买，进而获得比单独购买更加优惠的价格的一种交易行为和营销方式[1]。目前我国对网络团购的税收监管以收入凭证、账簿报表等作为计征税款和税务稽查的基础，一般适用属人管辖，团购网站和实体商家的应纳税所得归入营业税或增值税科目，基本延续了传统的“以票控税”监管模式。“以票控税”即税务部门要求纳税人在生产经营的收付款过程中必须使用税务发票，规范收入支出的核算，并按发票开具情况申报缴纳税款，以此来监控纳税人收入支出情况，减少税收流失。它本质上是税务管理的一种方式，其核心是发票管理，前提是纳税人收入均通过税务发票入账，支出均通过税务发票付出，纳税人依法正确用票，消费者主动自觉索票。尽管“以票控税”在整顿和规范税收秩序、维护正常价格体系、促进各种所有制经济平等竞争等方面意义重大，并使发票这一购销活动的商事凭证在税款计征与审核、财务收支和建账建制等方面发挥有效作用，然而，在包括网络团购在内的网络交易环境下，很多交易都是采取线上定价线下实付的形式，交易行为与匿名支付系统连接，无法及时形成纸质合同或凭证，加上电子发票还没有广泛应用，导致在税务监管中至关重要的发票管理存在凭证缺失问题，直接影响了网络团购交易中应纳税额的确定。此外，网络团购交易模式自身独有的多主体参与特征进一步加剧了税收征管中对课税对象有效认定的难度。

一、网络团购的税收监管现状

1.网络团购交易中偷逃税行为频繁发生

在消费者的团购活动中，不开发票的现象屡见不鲜。这导致了现阶段我国在依赖“以票控税”作为重要的税收征管方式的环境下，国家税务监管部门对网络团购交易过程进行税收监管的困难。

网络团购交易消费者群体的流动性和分散性使销售者和平台组织者都没有很强的开具发票、协助国家税务监管部门实现“以票控税”的意识和内在驱动。网络团购中的消费者多为年轻一代，以学生和办公室白领为主。这部分消费者追求低价和新奇，对商家忠诚度不高、粘性不足，即容易受低价格和新奇体验的吸引，成为回头客的几率较小。因此，商家对这部分顾客所投入的关注度也相对有限，其中包括开发票，这本身就是一种成本投入。然而，税收发票不仅承载了税收征管法律关系，也是买卖合同关系的一种有效证明。消费者因报销等原因对发票有需求，即使没有需求，如果收到开具的发票就会对售后服务的保证抱有安全感，所以开发票是公平完整的交易行为中不可或缺的环节。但现实情况是，在网络团购交易中由于消费者群体的流动性和分散性，一方面使消费者维权困难，进一步助长了商家和平台组织者不开具发票的做法，因为单个弱小的消费者的正当诉求往往会因为诉讼时间长、程序复杂而不了了之；另一方面，消费者自身的消费特点和心理也使商家和平台组织者缺乏为其开具发票的主动性。在我国目前网络团购事业刚刚起步就得以快速发展的现实环境下，消费者与商家和平台组织者更多关心的并不是发票开具的问题，而是消费体验、消费效果、销售成绩等更多属于私人主体需求层面的问题。对于税收监管这一公共层面的问题，还没有充分认识。

2.网络团购中的课税对象认定困难

网络团购中的一个现象是，团购网站表面上收取了全部价款或部分价款，却不一定真正提供商品和服务。传统消费由商家来开发票，而网络团购中一方主体的增加却使得谁开发票变得扑朔迷离，权利义务分配不明，“以票控税”机制实施的对象存在难以识别的问题。有过网络团购经验的消费者都知道，索要团购发票往往会遇到团购网站与商家互相推诿的情形。团购网站不能开发票的理由为：团购网站仅是交易平台，虽然消费者直接在网上付款给团购网站，但是最终还是在商家那里消费，网站只是收取了部分佣金，因此基于实际消费而要求开具发票的，只能向提供实际商品和服务的商家索取；而商家常会以本店并未收到款项为由而拒开，或者仅仅开具实际支付给商家的那部分款项的发票，这样就导致了消费者无法拿到与之实际支付额相对应的发票。客观上，也就造成国家税务监管部门对于网络团购交易过程实施“以票控税”监管的失灵。

商家和团购网站“踢皮球”的情况导致消费者弄不清到底由谁来开发票，“以票控税”到底“控的是谁”。12315 热线工作人员表示，我国《消费者权益保护法》(以下简称《消保法》)和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)规定，消费者有权索要购物或消费凭证，除非是处理品或二手商品的消费；根据我国《发票管理办法》的规定，理应由商家为消费者提供发票，团购消费者有权向其消费的商家索要发票。税务部门有关人员也说，如果商家不给，消费者可以拿着消费凭证去税务部门或拨打 12366 举报。12366工作人员则给出了相反的答案：消费者把钱支付给团购网站，网站就应该为其开发票。到底该由商家还是团购网站开具发票，缺乏统一的规定，这就导致了“以票控税”机制在网络团购交易中很难锁定课税对象。

3.网络团购中收付结算的权责失当

这个问题产生的根本原因是收取价款的时间与提供商品或者服务的时间相分离。按照传统惯例，消费者在消费的同时，就会支付等价的钱款，但是网络团购打破了这种惯例。首先，消费者直接在网上付款给团购网站，而付款时间与消费时间存在间隔，甚至是很长一段间隔；其次，就消费时间本身来说，消费者持团购券消费的有效期很长，消费者可在有效期内的任何时间段、时间点进行消费，因此有的商家规定消费前需要预约；最后，商家与团购网站的结算是分期进行的，而个人消费者是分散消费，可能出现消费者已经消费而商家还没有收到网站划款的情况，故商家不愿意在收到款项之前为消费者开具发票，认为这样做在客观上也不符合“以票控税”的核算原理，因为这里的收款还未实际发生。可见，在整个网络团购流转过程中，由于流转时间长、流转主体多、流转程序复杂，导致实体商家同团购网站在会计处理上出现了“权责发生” 与“收付实现” 间的错位。

但是，从财政部制定的从2007年1月1日正式实施的《企业会计准则》的相关规定看, 企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础, 即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用, 不论款项是否收付, 都应当作为当期的收入和费用。按理来说，只要商家为消费者提供了商品或劳务, 产生了取得收入的权利, 就应该在当期确认收入, 并为消费者开具发票；但在实际操作中，商家利用自身的经济优势迫使消费者和团购网站服从其“收付实现”的意愿，这不仅侵犯了其他交易主体的平等权利，更为网络团购的税务监管制造了障碍。

二、网络团购中基本法律关系辨析

上述网络团购中税收监管问题的发生，反映了传统消费税、营业税征收法律关系和基本原则在面对无纸化数据、跨地域交易、多主体参与等带有鲜明电子商务特征的网络经济时，表现出法律调整的滞后。因此，有必要从网络团购的基本形式及其基本的法律关系入手，厘清其中的权利义务归属。网络团购的常规交易主体大致可归纳为三类：消费者、销售者(实体商家)、组织者(团购网站)。这三类主体的结合方式不同，就决定了网络团购具体形式的不同。目前存在的网络团购形式主要可分为以下三种[2]：

1.消费者通过网络自发组织的团购

在这种形式的网络团购交易中，购买者与组织者重合，即同为消费者。所有参与网络团购的都是消费者，组织者作为消费者之一，通过网络将零散的消费者组织起来，以团体的优势去和销售者谈判，从而获得比单个消费者更优惠的价格。

2.销售者主动通过网络组织消费者团购

在此种形式的网络团购交易中，销售者身为组织者直接通过网络发布团购信息，邀请消费者参与团体采购，而销售者自愿将价格降低到比单个采购更低的水平。因为团体消费者采购数量大，从而也保证了销售者能获取更大利润。

3.专业团购组织者通过网络组织团购

在这种形式的网络团购交易中，除了消费者和销售者以外，尚有专业的团购组织者。专业团购组织者并不是消费者，也不是销售者，而是为了帮助消费者更好地实现购买意向而提供服务的第三方主体。当然，这种形式的组织者也可能是自然人，但以组织居多，且又以专业团购网站最为典型。

前两种网络团购的法律关系，实质上与一般的货物买卖并无本质差别，表现为网上要约与线下实付相结合的交易形态。其中，国家税收监管部门所关注的课税对象是明确的，所涉税种、税率以及课税原则与传统买卖活动无异，只不过加入了网络辅助手段，这一点并不影响基本的税收法律关系。

值得关注的是第三种形式，即专业团购组织者通过网络组织的团购交易。由于目前国内专业团购网站运营模式的多样化，团购网站、实体商家、消费者三者之间在网络团购交易中的法律关系较为复杂，在销售者与组织者间，依照团购网站与实体商家间的具体协议来划分，一般包括：代理关系、委托关系、行纪关系、居间关系、柜台租赁关系等[3]。团购网站与实体商家之间的关系不同，会导致国家税收监管的对象和所承担的义务发生变化，这一点值得注意。但是，无论采取何种形式，组织者或多或少会以销售者名义进行网络推广或要约召集。此外，团购网站不仅只为实体商家代言，有些网站拓展出了自营业务，通过与商家合作经营，利用原有的网络影响力部分地转型为线上商家，这种情况可认定为合伙关系。因此，对于如何解决由此产生的税收征管问题，有必要从制度设计层面予以厘清，进一步明确各主体间尤其是团购网站与实体商家间的权责范围，以便划分其税负责任。

除上述主要参与主体外，在价款收付过程中，由于采用了电子商务模式，支付平台不可避免地参与其中，这就加大了相关行为分析界定的难度。目前，团购网站在收款和付款的方式上主要有三种选择：其一是由支付平台将款项一分为二, 佣金部分支付给团购网站, 商品购买价款部分支付给商家。其二是支付平台将全部价款支付给团购网站，再由团购网站将全部价款分期支付给商家，商家定期将佣金返还给团购网站。其三是支付平台将全部价款支付给团购网站，团购网站扣除佣金后定期将剩余款项支付给商家。目前大部分网络团购交易采用的是此种收付方式。

按照上述三种收付方式，国家税收监管部门可以选择从支付平台、团购网站或商家的任意一方或多方监控税源。然而，无论采取哪一种方式，现有的“以票控税”的监管模式均难以发挥最大效力。究其原因，一是支付平台本身不负有对交易行为担保的义务，它仅对交易款项进行管理和流转，在税收监管中仅能提供原始的交易数据；二是团购网站的主营业务在于宣传召集和形式审查，对支付平台转入的价款不具备运作资质，更多地是进行代收代管。而商家作为价款的最终收入方，在当前纳税意识不强、控税环境不佳的背景下很难实现缴税自律；三是现行的法律法规对于网络团购的发票开具问题缺乏明确的规定, 使“以票控税”的征管模式在网络团购中的可操作性不强，容易导致税务机关对团购网站和商家的实际收入情况难以监控的问题。

三、改进网络团购税收监管的路径

关于改进网络团购税收监管方式的具体措施，笔者认为，在现阶段我国整体财税体制面临深度改革的背景下，稳定税基、扩大税源、保障税款是主线。任何社会的重大改革都必须建立在公共财产获取的稳定和有效的基础上，才能保障改革的成功。虽然在理论界和实务界有学者和专家建议用新制度去解决此类问题，但是，新方案仍然与当前的税收法律体系存在不对接之处，与我国现有整体法律法规系统的兼容性较差，使得实际操作中易造成破而不立、各自为政的混乱局面，因此，必须慎重。针对网络团购的税收监管问题，在条件尚未成熟之前，无需建立全新的税控制度，可从现行的“以票控税”制度的完善入手，做好该制度的更新与升级工作，使新旧制度平稳对接，方可有效应对网络团购给税收监管带来的挑战。

客观地说，“以票控税”符合三个原则：

一是符合公平原则。“以票控税”可以使税基能够比较真实地被反映出来，有利于税款及时、足额地收取，减少偷税行为；有利于小规模纳税人建账建制，增强纳税人的纳税意识，强化纳税人申报的真实性；有利于摸清税源，减少漏征漏管；有利于分清征纳双方的责任，也有利于解决目前存在的税源不清、申报不实、漏管严重的问题。具体到本文所讨论的网络团购交易中各纳税主体的利益分配和税负承担上，能够较好地实现权利与义务的平衡与统一。

二是符合效率原则。在当前涉税信息不公开、不对称的情况下，发票作为一种既能强化税收控管又能规范财务核算的工具，充分展示了其控税方便、规范核算的优势，从现有技术、企业核算、税务机关的管理等角度看，都具有很强的可行性和可操作性，面对我国复杂多样的税收关系，其控税效果明显，有效节约了人力物力成本，提高了税收的征管效率和监管力度。在坚持严格的经营主体登记制度和发票监管制度的前提下，这一效率优势无疑非常有利于化解网络团购交易模式下多元复杂主体参与导致课税对象不确定的疑难问题。

三是符合法定原则。《中华人民共和国宪法》第五十六条规定，我国公民有依照法律纳税的义务。《发票管理办法》第二十条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；第二十一条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。由此，实现了发票同纳税义务的法律联结[4]。发票作为纳税的法律凭证，可加强对税收执法的法律督查和管理，明晰责任，为依法治税打下良好基础。具体到网络团购事业的发展，承认“以票控税”的法定主义要旨，一方面能规范不断受到诟病的网络团购交易各个参与主体的行为，为公权力之监管提供合法依据；另一方面能化解税收监管部门与纳税主体之间、各纳税主体之间的冲突和矛盾，实现权利与义务的平衡。

在承认“以票控税”优点的前提下，可进一步对其中的核心内容即“发票”的概念、意义、相关法律规定等进行系统的梳理，以解决网络团购中发票究竟该不该开、该由谁开、该何时开等问题。

依据《发票管理办法》第三条的规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。发票具有合法性、真实性、统一性、及时性等特征，可作为最基本的会计原始凭证、税务机关控制税源和征收税款的重要依据、企业单位记录经济活动和进行财务管理的重要工具以及国家维护经济秩序、保护公共财产安全的重要手段。因此，发票应当由具体销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人开具。在税法上，开具发票者即为依法办理税务登记的营业税纳税人和增值税小规模纳税人；具体到网络团购交易中，即应为实际向消费者提供商品或服务的商家。由于在常见的三种网络团购交易模式中，由消费者自发组织的网络团购和由商家直接通过网络组织的网络团购这两种模式实际上的最终受益主体即实体商家易于确定，因此，应当直接由其开具发票，这一点应该没有问题。只是在第三种网络团购交易模式中实体商家在不同情况下参与经济活动、提供商品或服务，收取钱款的方式不尽相同，因此，下面重点对此种模式中的发票开具问题予以探讨。

首先，应该肯定的是，在网络团购交易中提供商品或服务并以此收取消费者钱款的一方，必须提供发票，实体商家与团购网站不能以任何理由拒绝消费者提出的开具要求。通过完善现有《发票管理办法》或制定针对性网络交易的法律法规要求团购网站和实体商家在签订合作协议时，应当明确开具发票的义务归属，并作为一项必备条款纳入协议之中，阐明发票开具主体、方式、时间等，以便税收监管部门更好地实现对网络团购交易的税收征管。此外，在团购网站与消费者的格式条款中也应该明确规定此项内容，以保护消费者权益，维护团购交易的安全。

其次，对于发票开具主体不易认定的问题，鉴于团购网站与实体商家的法律关系不同，建议在税收监管中应当区别对待：当团购网站与消费者之间为直接的买卖关系，即团购网站为消费者消费的商品或服务的实际提供者时，网站应当是发票的开具者；当团购网站与实体商家之间存在代理法律关系、委托合同关系、行纪合同关系、居间服务关系、柜台租赁关系时，由于团购网站是为促进实体商家与消费者之间的交易，而实体商家与消费者之间存在直接的买卖关系，即实体商家为实际的商品或服务提供者，则应当由其为消费者开具发票。

需要注意的是，虽然从组织者的角度而言，团购网站不应承担包括发票开具在内的服务，只需保证其所提供的要约承诺信息真实准确，并及时完成价款收付，然而，对消费者来说，其在网络交易中处于信息不对称的劣势方，从我国目前《消保法》所主张的消费者倾斜保护原则出发，再加上团购网站自身实际上也是有价服务的提供者，因此，明确并加重组织者的义务是一种必然，有其合理性。具体来说，就是在有协议或合同约定的前提下，网络团购交易的发票开具责任以合同为准，有约定则从约定；无约定的情况下团购网站承担连带责任，消费者可向两者任一方索要发票，团购网站或实体商家应当及时开具，以规制部分团购网站在服务条款中对发票开具问题刻意回避的倾向。

至于上述发票的开具形式，结合我国当前税务信息化趋势，笔者建议：当团购网站为消费者开发票时，由于发票开具是远程性的，所以应使用电子发票。当提供服务的实体店为消费者开发票时，应根据国家税务总局颁布的《网络发票管理办法》的规定，开具网络发票。

实行以上建议措施的前提是尽快推广使用作为“信息管税”重要载体的电子发票。笔者认为，可通过《税收征管法》及其他相关法律法规明确电子发票的法律地位，明确电子发票与纸质发票具有相同法律效力，并制定《电子发票管理办法》，对电子发票的申请、领购、开具、取得、保管等做出规定，具体内容应包括：纳税人在线领购、在线开具、在线传递发票的详细流程及操作方法；电子发票应由税务机关统一发售并有防伪系统，支持电子签名等功能；电子发票必须附加资金支付或物流信息，并在结算时交易平台即可自动开具电子发票；税务机关应建立通用的电子交易资料认证制度，详细规定准予认可的账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票以及其他有关涉税资料的类型、书写格式、印章样式、电子发票等，并规定电子账薄、凭证、报表、完税凭证、发票以及其他有关涉税资料的保存办法和保存期限。

再次，针对网络团购收付结算三种模式的税收监管，应先行制定规范网络支付平台业务行为的行政法规及行业规范[5]，在合理范围内要求网络支付平台积极配合税务机关的稽查工作，提供相关客户的资金流转信息。在税收监管实践中，原则上以团购网站开具的电子发票为依据，以消费验证成功为计税结点。对于支付环节监控点的选择，税务机关可根据经商家确认后团购网站出具的 “尾款结算单”上所载金额，计算此次团购活动的实际发生金额。在税种选择上，主要以增值税和营业税为主，包括支付平台收取的转账手续费计征营业税；团购网站在收到支付平台的转账后，计入应付账款科目，待分期支付给商家后，逐笔冲销应付账款，差额即佣金部分计入主营业务收入科目，计征营业税；商家则应该按团购网站公示给消费者的价格为消费者开具全款发票，全部款项扣除佣金之后确认收入，计征增值税或营业税。

此外，还应建立健全相应的配套制度措施，譬如，税务机关应当抽出专人组成网络稽查组，对网络交易税收进行监督和检查；规定网络交易行为的管辖权，按照网络交易税务登记的所在地进行管辖；各地的税务机关中的网络稽查部门定期对辖区内的网络交易主体进行税务抽查。