基于财务信息披露的公立高校基建“并账”探究

河南理工大学 李亚鲁

基于财务信息披露的公立高校基建“并账”探究

河南理工大学 李亚鲁

2012年12月，财政部发布了新修订的《高等学校财务制度》（财教〔2012〕488号），该制度体现了《事业单位财务规则》（财政部令第68号）吸收财政预算改革内容所做的一系列新修订，并对高等学校的成本费用管理提出了新要求。当前，我国亟需加快修订现行高校会计制度，并通过改进和完善高校的日常会计核算以确保《高等学校财务制度》的贯彻落实，同时减少制度转换和遵循成本。新《事业单位会计制度》规定：“事业单位的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时按照本制度的规定至少按月并入本科目及其他相关科目反映”，从制度上明确了基建账务数据要定期并入会计“大账”。而新《高等学校财务制度》第七十四条规定：“高等学校基本建设投资财务管理，应当执行本制度。但国家基本建设投资财务管理制度另有规定的，从其规定。”公立高校作为独立的事业法人，一个会计主体同时执行“事业”和“基建”两套账的问题一直以来饱受业界诟病。

一、多重约束下的执业操作：账账与账表互联的视角

新制度不仅要求对不同资金来源的收、支、结转或结余予以核算和披露，还要求高校树立“成本意识”。所谓的“虚提”固定资产折旧和“虚计”无形资产摊销以及对有关捐赠资产的“名义金额入账”是本次新制度中这一新理念的体现。本次制度改革充分体现了高校对政府“受托责任”的披露（这大大增加了高校会计核算基础工作的强度，大多数高校正在等待新高校会计制度的出台和合适的财务管理软件更新），客观上也达成了对信息需求各方的“决策有用”目标。葛家澍等（2013）在《财务会计定义的经济学解读》一文中提出，亚当斯密的《国富论》中“看不见的手”理论，对财务会计的指导意义突出的体现在财务报告向市场传递财务信息上。财务报告信息在市场上发挥利己和利他两方面作用，当企业的财务信息传递到市场之后，私人产品就变成了公共产品，满足了市场上一切参与者（包含企业的竞争对手）的需要，这不是以企业的意志为转移的。探究多重约束下的基建“并账”问题，是高校财务信息披露视野下不容回避的问题。

（一）年度部门决算体系对基建业务的披露要求 一是收入支出表：按照财政部部门决算编报要求，“基本建设支出”和“其他资本性支出”分别反映本级发展与改革部门集中安排的基本建设投资和非本级发改委安排的基本建设投资。原高校会计制度中的“结转自筹基建”在报表体系中分别填列到“其他资本性支出”的“房屋建筑物购建”栏目内。具体编报规则要遵循财政部国库司各年度部门决算编报说明。二是资产负债表：近年来，事业账的报表中已经对基建账有关资金来源和运用有了整体体现，这对考量整个高校的资产部类和负债部类账户有一定的决策支持作用，但是，对高校资产负债率的考量不直观，而囿于公立高校在1999年开始大扩招继而引发大规模负债建设的事实，这恰恰又是政府、社会、纳税人等近年来一直关心的指标。基于此，审计署于2011年和2013年对地方性政府债务工作进行了两次大规模的摸底清查。

表1 ＊＊大学2012年12月31日 资产负债表简表（单位：元）

由上表可以看出，虽然目前基建财务信息大类体现在资金运用和来源报表项目上，但是没有反映基建账的其他负债信息，导致该表不能完整反映学校的债务信息。本文在此引入，目的是想说明基建“并账”要与报表编制联动考虑，以达成信息披露的终极目标，同时满足“受托责任观”和“决策有用观”。

（二）基建业务财务信息披露制度回应 新《高等学校财务制度》规定：“固定资产一般分为六类：房屋及构筑物；专用设备……”。此外，还应当对除文物和陈列品、动植物、图书、档案等以外的其他固定资产计提折旧。因此，鉴于“固定资产”和“在建工程”科目的源流关系，对于达到交付使用状态时点的在建工程，在按照有关规定办理工程竣工财务决算和资产交付使用后，除了进行必要的计提折旧外，对有关报表列示和披露应给予关注。因为跨年度的基本建设项目交付使用会引起当年度资产的骤增，从而影响下一个年度“固定资产折旧”和“非流动资产基金——固定资产”年度间数据的可比性。

（三）基建账业务信息回归 以2012年12月31日某大学基建账表情况为例，模拟基建并账过程并讨论其对编制事业账“资产负债表”的影响和基建报表的归属。

表2 ＊＊大学2012年12月31日基建账科目余额表（单位：元）

（1）根据某大学2012年12月31日基建账编制科目余额表（表2）。

（2）基建账业务的并账步骤与报表体系的联动考虑。有关并账基本步骤如下：首先，根据基建账编制“基建账科目余额表”；其次，核销“交付使用资产”和“基建拨款”科目；最后，将表“基本建设账资金来源与运用表”中的“在建工程、货币资金、预付及应收款、基建借款、应付款”有关明细项并入事业账相对应的有关资产、负债科目。月末年终资产负债表根据科目自动提取数据生成即可。尽管步骤简洁，但实践操作中不可回避高校负债进行基本建设的事实。基于财务信息披露的考虑，会计核算应为报表编制提供及时、完整的会计信息。下文以财政部2012年度部门决算报表体系为例来说明账表互联中，不同核算模式会产生的不同决算报表基础信息。

按照财政部2012年度决算编报说明，对于高校基建账涉及业务的报表填列要点如下：一是，本套决算中“基本建设类资金”指单位按照《国有建设单位会计制度》核算的资金；单位如有基本建设预算财政拨款收支但未按《国有建设单位会计制度》核算的，按基本建设类资金填报相关报表。二是，单位结转自筹基建资金以及行政事业账转拨基本建设账的财政拨款，按基本建设项目实际收支数反映，不反映单位内部转账过程。三是，其中的财决05至05－2表、财决08至08－2表中“基本建设支出”和财决06－2表中“基本建设支出拨款”指由本级发展与改革部门集中安排的用于购置固定资产、土地和无形资产，以及购建基础设施、大型修缮所发生的公共预算财政拨款收支，不包括政府性基金、财政专户管理资金以及各类拼盘自筹资金等。根据决算编制要求，高校基建并账遇到的主要核算问题是核销“交付使用使用资产”和“基建拨款”科目后，基本建设拨款余额的处理问题。

目前，高校主要采取以下模式核算：一种是“以拨代支”方式，另一种是“往来款”挂账方式。第一种，基建账按照资金来源性质作为拨款、自筹、借款分别核算，事业账一笔列支，待以后年度工程完工移交资产时，基建账根据其银行专户管理的资金使用情况和工程项目实际动用的资金来源而自动核销原事业账的列支资，可能导致事业账支出不真实，负债虚减，年终决算难度大，因为要“按基本建设项目实际收支数反映，不反映单位内部转账过程”。第二种，基建账在实务操作中，其一是按照往来挂账并在报表填列中分析填报为拨款、自筹或借款；其二是直接按照拨款、自筹或借款进行核算。高校基建资金主要是借款和自筹，但是，借款最终由政府化债资金或者高校自筹资金解决。在事业账最终表现为“借：固定资产，贷：非流动资产基金——固定资产；同时，借：事业支出，贷：应收账款”。偿还借款资金时，“借：借入款项，贷：货币资金或财政拨款；同时，借：事业支出，贷：应收账款”，最终，基建账所有往来资金随着资产的移交按资金来源性质陆续核销。这就是事业账和基建账引发的记账时点差异，也是造成上文中所述的核销“交付使用资产”和“基建拨款”或“基建借款”科目顺序优先级问题的根源。因此，分析填列对应的“交付使用资产”和“基建拨款”或“基建借款”科目是必然。一般认为，拨款和自筹资金优先并根据拨款资金实际分析核销，借款其次。这是因为，借款资金尽管优先用于基本建设，但是，偿还该资金的来源最终仍然是拨款和自筹。这样根据上述分析，能确保两个账套之间往来账的资金与事业账借款资金有效匹配。鉴于根据基建并账后的事业账编制的新制度下的事业账“资产负债表”已经涵盖原基建账有关“基本建设账资金来源与运用表”信息，因此，高校不必再编制“基建来源与运用表”，由上述报表样式可知，“基建账科目余额表”亦可替代之。这样，基建账仅仅作为一个辅助备查账而存在。

综上所述，基建账并入事业账后，无论新的高校会计制度如何设计，决算报表体系如何更改，笔者认为，鉴于每月基建账都要并入事业“大账”，因此，事业账对应的年度部门决算报表体系相比改革前，无论从收支表还是资产负债表来讲，应该都较客观地涵盖了高校的基建财务信息。

二、打好财务信息披露的基石：高校基建业务会计核算对策

基于高校财务信息披露的视角，在上述多重约束下，只有从日常核算打好基础，才能达成“决策有用观”和“受托责任观”。鉴于新的高校会计制度尚未出台，在此笔者基于新《事业单位会计制度》中有关高校基建账务处理的原则，对高校的基本建设进行“大胆假设、小心求证”，从事业账的业务处理展开论述。有关实操步骤如下：（1）对“在建工程”科目按照工程性质分为“基本建设项目”和“非基本建设项目”二级核算，进而再对具体工程项目等进行项目核算；（2）对“基本建设项目”核算由基建账套并入的在建工程成本，可以按照“建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资”进行三级核算；（3）对“非基本建设项目”主要就“建筑工程”、“设备安装”进行三级核算，对于期间的有关费用根据属性同时予以资本化和费用化进行账务处理，这是与企业完全不同的账务处理思路，因为新的《高校财务制度》要求加强成本费用管理，笔者认为这也是在核算中的具体表征和体现。举例如下：第一，为建筑工程借入的专门借款的利息，属于建设期间发生的，予以资本化，借记“在建工程”科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目；同时，借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”科目。第二，发生安装费用，借记“在建工程”科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目；同时，借记“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“经营支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。（4）工程完工交付使用时，按照建筑工程所发生的实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目；同时，借记“非流动资产基金——在建工程”科目，贷记“在建工程”科目。（5）与在建工程有关的固定资产后续支出，实务中主要有以下两类：一是，为增加固定资产使用效能或寿命而发生的改扩建、修缮等支出，应当予以资本化并通过“在建工程”科目核算，完工交付使用时转入“固定资产”科目。二是，为维持固定资产的正常使用而发生的日常修理等支出，应当予以费用化，借记“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“经营支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。

［1］葛家澍、叶凡、冯星、高军：《财务会计定义的经济学解读》，《会计研究》2013年第6期。

［本文系河南省哲学社会科学规划项目《我国高校财务信息披露模式研究》（编号：2013BJY030）阶段性研究成果］

（编辑 陈玲）