基于增值税的财务会计与税务会计处理差异分析

●武汉烽火锐光科技有限公司 王莉均

税务会计是近代兴起的一门边缘学科，将税收法规和会计核算融合为一体。它在特定的税收制度改革背景下产生，为了更好地协调应税收益和会计收益之间的差异以及适应企业会计制度和税收制度相分离的现状。通过对增值税在财务会计与税务会计处理差异的情况分析可以总结出两者存在差异，并对二者的内在协调关系做进一步的阐述。

一、增值税的财务会计与税务会计处理差异

增值税在财务会计与税务会计处理上存在诸多差异之处，其大致可以分为三类，主要包括因计量方法不同、确认时点不同以及确认条件不同所引致的差异。

（一）因计量方法不同而导致的差异

1．融资性质的收入。会计处理上，在租赁期开始日，承租人租入资产的入账价值是以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者确定，考虑了融资租赁付款资金的时间价值，更接近租赁资产额的实际价值，也更能体现会计处理的准确性。而在税务处理上，固定资产的租入价格以合同约定的价格以及在此融资合同中发生的一切相关费用总和为计税基础，是一种历史成本属性，符合税法的规范性原则。

2． 销售价格明显偏低又无正当理由。税法处理上，当出现纳税人销售价格明显偏低又无正当理由的情况时，应由主管税务机关按一定顺序核定价格。

例如：甲公司1月份批发A 商品100件，每件不含税单价为50 元，销售额为5000 元，销项税为850 元，款项已经收到。当月市场上的同类货物销售价格为8000元。由于该价格明显不符合税务机关要求，因此，税务机关核定其销售价格为8000 元，即每件不含税单价为80 元，销项税为1360 元。上述情况的会计处理为：

以上会计处理不符合税法的规定，会导致国家税款的流失，造成企业偷税漏税现象的出现，所以应按税法规定进行调整，增补会计分录为：

①当企业可以获得购货方补价时：

②当企业自行负担时：

3.采取现金折扣方式销售货物。现金折扣是销售方销售货物以后，为了早日收回销货款，使自己少受损失而给予购货方的优惠折扣。税法规定，纳税人在销售时给予的现金折扣，无论比例多大，其折扣金额在计算增值税销项税额时都不得扣除。在会计实务中，现金折扣的记账方法可分为总价法和净额法，我国采用总价法。

例如：A 公司本期采取赊销方式销售甲产品100 件给某商场，每件不含税价格为60 元，增值税税率为17%，应售价税金额合计为7020 元。付款条件是：2/10、1/20、n/30。A 公司按照总价法对业务情况进行会计处理：

①发出货物并办妥有关手续时：

②如果购货方在第7 天付款，按照合同规定该公司可以享受2%的价款优惠，A 公司已将货款存收银行。则A 公司实际收款金额=7020×（1-2%）=6879.6（元），与原总价相差140.4，该差额应作为财务费用处理。会计处理为：

③如果购货方在第17 天付款，按照合同规定该公司可以享受1%的价款优惠，A 公司已将货款存收银行。则A 公司实际收款金额=7020×（1-1%）=6949.8（元），与原总价相差70.2，该差额应作为财务费用处理。会计处理为：

④如果购货方在20 天以后付款，A 公司将款收存银行。会计处理为：

（二）因确认条件不同而导致的差异及会计处理

1.收入的确定。会计的收入确定以权责发生制为主，主要是以风险和报酬是否完全转移；企业是否持续拥有有效的控制权；相关经济利益能否流入企业；收入能否可靠计量；相关成本能否可靠计量为确认条件。

税法的销售收入确定以收付实现制为主，与会计的确认条件相比，缺少风险和报酬是否完全转移这一项。例如，当企业销售一批货物的款项在未来很可能不能收回，则在会计上不能确认收入，因为风险未完全转移，而在税法上必须确认销售收入，缴纳增值税。

2．视同销售的确定。税法上规定，单位或个体经营者的八种特殊行为视同销售货物，缴纳增值税。在这八种未直接给企业带来现金流入的行为中，有三种会计上不能确认收入，存在差异。具体来说：

当实行统一核算的两机构之间进行转移货物或者将自产、委托加工收回的货物用于非增值税应税项目时，该两种情况会计上不确认收入，属于在企业内部进行资产处置的情况，自产的所有权属未改变，风险和报酬也不能确认完全转移。而税法上视同销售要确认收入，按同类资产同一期间的市场价格确认其销售额和增值税。

当将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送他人，此项对外捐赠时在会计上是否确认收入，在实务操作中存在很大的争议，一般处理上认为对外捐赠具有商业实质，要确认为营业外收入，并结转相关成本。

二、财务会计与税务会计差异分析

由以上关于增值税的税务与会计处理的分析，可以得出财务会计与税务会计在核算原则上存在较大的差异。企业财务会计以财务会计准则为主，但税务会计以税法为主，具有税法的规范性和强制性，主要以不流失国家税收为主旨，二者在本质上有很大区别。

（一）财务会计与税务会计目标不同。会计目标对研究会计发展有重要的推动作用，是会计活动的根本意义所在。财务会计目标的服务对象是企业领导者，以便于他们基于财务会计所提供的信息做出使企业利润最大化的最佳决策，并及时根据市场变动做出相关的政策变化。而税务会计以税法为基本准则，服务对象是国家财政收入，基本职能是实现税收的合理征收并实现经济的合理分配，调节收入差距，保障国家基础设施建设的资金来源。二者目标存在的巨大差异必然导致各自在处理相同会计事项时存在差异。

（二）财务会计与税务会计原则不同。财务会计遵循的是权责发生制，凡是在本期内已经收到和已经发生或应当负担的一切支出费用，都应该作为本期的费用与收入处理，不管该款项是否支出或收到；相反，按权责发生制，如果不属于本期的，该款项即使在本期发生收支，也不应作为本期的收入和费用处理。并且在计算未来会计期间较长的资产价值时会考虑货币的时间价值问题，采用利率折现的方法计算。而税务会计主要以收付实现制为主，以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。采用历史成本核算，体现税法的法律规范性。

（三）财务会计与税务会计服务对象不同。因会计目标的不同导致财务会计与税务会计在服务对象上存在较大差异。财务会计服务的对象是企业的投资者和管理者，这就要求财务会计必须能准确核算企业的资金流动和运营情况，并编制资产负债表、现金流量表等报表，为潜在投资者的投资计划提供科学依据，并为企业管理者的未来资金投放和运营决策提供准确的方向。因此，财务会计的服务对象以企业的投资者、管理者以及与其有相关经济利益的单位和个人为主。而税务会计以税法为核算标准，具有法律的规范性和强制性，因此税务会计的服务对象是国家税收，确保各项税收能准确及时地入库，减少企业偷漏税款的情况发生。财政收入是国家行使政治权力和实现资源分配的经济基础，而税收收入是国家财政收入的主体，保障税收收入的实现有助于国家基础设施的建设，维护广大人民的合法权益。

（四）财务会计与税务会计的销售理念不同。财务会计作为企业生产经营必备的核算工具，所核算的对象是企业生产经营过程中的资金运营情况以及企业的财力储备现状，所根据的是企业销售物品的市场价格，注重对企业产品流通中销售收入的实现进行登记入账。财务会计以权责发生制为依据，收入的实现以合同事先规定的时间和价款为主，不注重收入的现金流实际流入企业的时间点。本质来说，财务会计是企业为实现利润最大化以及各经济利益相关者所有者权益最大化的核算工具，这在一定程度上构成财务会计与税务会计销售理念的巨大差异。税务会计的核心任务是为国家实现税收收入的准确入库，服务的对象是国家的税款征收，带有一定的政治强制手段，因此，税务会计在核算销售额时更多的是从税款征收成本最小化和入库总额最大化角度考虑，以收付实现制为主，符合税法的法律规范性和国家征管的准确性。为了更好地调整财务会计与税务会计之间的核算差异，在计算企业所得税时，税务会计首次提出“递延所得税”一说，主要在于更好地协调财务会计与税务会计因在计算资产、负债的账面价值和计税基础时存在差异而导致的所得税款总额差异。二者因销售理念存在的区别导致对同一会计事件的核算存在巨大差异。

三、财务会计与税务会计差异的协调对策

财务会计与税务会计的分离，客观上是我国适应市场经济需求而进行会计体制改革的产物，加强了企业财务会计核算的灵活性和税务会计核算的规范性，有利于企业的经营核算，国家税收的征收管理，同时也利于改善投资环境，加大国际贸易的规模。但在另一方面，财务会计与税务会计的巨大差异加大了财会人员的工作负担，工作效率降低。因此，协调财务会计和税务会计的差异，有助于我国会计理论和实践的规范，提高税收征管效率和企业财务管理水平。

（一）加强相关理论研究。理论是实践的基础，要构建协调的会计核算机制，必须加强对税务会计和财务会计的核算原则、核算模式、核算方法等相关理论的研究工作，正确认识二者存在的区别及联系，从本质上了解二者的运行差异，并在二者相互独立与“财税合一”模式之间找到最佳的平衡点，实现会计理论和实务的良性发展，加快我国市场经济体制的改革进度。

（二）加大国家行政手段的参与力度。税务会计的服务对象是国家税收，这一本质特征决定了税务会计在核算上具有一定的法律规范性，使得财务会计在差异处理上处于被动地位。加大国家行政手段的参与力度，在调整二者差异的过程中充分考虑企业的经济运行机制，维护企业相关主体的既得利益，有利于企业的可持续发展。此外，国家应加快税收相关立法的改革进度，充分考虑我国的基本国情，并结合相关经验借鉴制定完善的税法制度，简化税款的计算方法，缩小财务会计与税务会计的差异，提高工作效率。

（三）在税务会计中引入相关财务会计原则。财务会计以权责发生制为基本原则，更加接近经济的实际流动情况，而税务会计以权责发生制为主，是一种历史成本计量属性，与真实价值核算有一定差距。因此，在税务会计中引入权责发生制原则，有助于提高税收的核算准确性，同时减少二者的核算差异。此外，税务会计中应当引入实质重于形式的原则，更加体现税收合理性和公平性。如： 对于企业的融资租赁租入的资产，虽然形式上该资产的所有权并未转入，但实质上该企业已经拥有该资产的绝对使用权和所有权，因此，在税务会计核算中应将此项租入资产作为企业固有资产进行核算。

（四）提高相关工作人员的专业素质。财务会计和税务会计的核算准确度有赖于相关财会人员和税收执法人员专业素养的高低，因此，加大对相关工作人员的专业知识培训力度对减少二者的差距有重要意义。可以通过定期举办专业知识培训班，让相关人员及时接收最新的改革动态，并相互交流工作心得，有助于专业人员自身素养的提高，促进财务会计与税务会计的进一步协调。

（五）吸收和借鉴国外相关经验。随着我国经济的不断发展，与国际接轨已是大势所趋，因此，积极调整我国相关财务会计准则和税法准则使其与国际保持一致，有助于我国经济国际化的发展。在实际改革中，应充分结合我国的基本国情，借鉴国外相关的先进经验，制定符合我国经济体制发展的相关制度，促进我国经济的可持续稳定增长。

随着市场经济的不断发展，税务会计逐渐从财务会计中脱离出来自成一体，二者在会计目标、会计原则、核算对象以及销售理念上存在巨大差异。一方面，此种差异有助于财务会计与税务会计各自更好地完善与发展，但另一方面，该种差异的进一步扩大，会加大财务工作者的工作负担和政府税款征收的征收成本，因此，充分了解财务会计与税务会计的核算原则和相关方法以及二者之间存在的差异原因，有助于更好地推进我国财务会计与税务会计的同步发展，进一步实现我国经济稳定可持续增长。■

1.董盈厚.2010.财务会计与税务会计分离理论扩展研究[J].天津:天津财经大学。

2.谭丽芬.2009.我国税务会计与财务会计关系的现实选择[J].财会月刊，11。