我国政府会计准则体系构建研究

2014-01-21山东科技大学经济管理学院张月玲刘艺明

财政监督 2014年17期

●山东科技大学经济管理学院张月玲刘艺明

一、引言

有效的政府会计是良好的公共部门治理的基石。政府会计信息可以全面反映政府提供公共服务和公共产品的成本，将经济效益与经济资源耗费相配比，衡量政府的工作绩效。政府职能的转换、政府绩效评价制度的建设以及政府监督的加强等，均对政府会计信息提出了更高的要求。因此，构建政府会计准则体系，有助于加强规范政府会计实务工作，为政府会计提供理论依据及工作指导。

二、会计准则及其构成

1929年至1933年爆发的资本主义经济危机直接促成了美国会计准则的产生。从此，会计准则在全球范围内逐渐得到研究、公认与发展完善。会计准则作为会计工作的规则和指南，按其所起的作用，可分为基本准则和具体准则。

基本准则对会计工作进行总体性的规范和要求，一般包括会计目标、信息质量要求、会计基础、会计要素确认与计量、财务报告等，对具体准则具有统驭和指导作用，也是制定具体准则的主要依据。具体准则是对具体会计业务进行的系统性、科学性的规范，一般包括通用或日常业务准则、特殊业务准则、财务报告准则等。其中日常业务准则可以参照会计要素的构成项目，细化、分类来设计制定，特殊业务准则是对非常规会计事项进行的规范，财务报告准则主要涉及会计报表及列报要求等。从横向上看，每一具体会计准则一般包括引言（准则范围）、定义（准则涉及的概念）、一般确认原则、一般计量方法、一般报告原则、一般提示事项、附则（解释权和生效日期）等部分。

除了会计准则之外，为了加强会计准则的实用性、可理解性和可操作性等，还要增设会计准则应用指南和必要的解释文告。基本准则、具体准则、应用指南和必要的解释文告，它们之间相互作用、相互协调，共同服务于会计目标，构成较完整的会计准则体系。

三、政府、政府会计及其准则

（一）政府。政府是一个国家为维护和实现特定的公共利益，按照区域划分原则组织起来的，以暴力为后盾的政治统治和社会管理组织。广义的政府是指国家的立法机关，行政机关和司法机关等公共机关的总合，代表着社会公共权力。狭义政府指国家政权机构中的行政机关，即一个国家政权体系中依法享有行政权力的组织体系。《辞源》称政府为“国家政权机关”。《现代汉语词典》将政府定义为“政府是国家权力机关的执行机关，即国家行政机关，例如我国的国务院（中央人民政府）和地方各级人民政府”。《辞海》认为政府“‘即国家行政机关’。按管辖范围划分，单一制国家有中央政府和地方政府，联邦制国家有联邦政府和邦（州）政府。政府的具体组织形式和名称，各国有所不同。”

本文所及政府是指广义的政府，即国家的立法机关、行政机关和司法机关等公共机关的总合。

（二）政府会计及其准则。政府会计即政府财务会计（本文所指），是财务会计在政府活动领域的应用，对国家的立法机关、行政机关和司法机关等公共机关财务交易、事项等进行确认、计量、记录并报告其财务结果的信息系统。

政府的职能表现在经济、政治、社会、文化等方面，这些职能可以细化为具体的工作任务。实现政府的各项职能、完成具体任务，需要必要的花费，这些花费主要来源于政府税收，花费掉的资金形成政府支出。政府会计正是对这些资金的运动、变化情况进行连续地、系统地分类、记录、汇总、报告等，为政府决策提供依据。

依据上述所论及的会计准则理论可知，政府会计准则是用来规范政府会计工作的规范，是政府会计的工作标准，也是政府会计人员的行为指南，也具有预测和解释政府会计实务的功能。

四、政府会计准则体系设计

政府会计准则体系由相互联系的政府会计准则各部分组成，构建该体系需要遵循一系列原则。设计政府会计准则体系，应结合我国政府会计环境，积极借鉴企业会计准则建设的经验和政府会计的国际先进经验，稳步、有序地向前推进。

（一）政府会计准则体系设计的原则。关于原则，伟大的革命导师恩格斯曾经指出：“原则不是研究的出发点，而是它的最终结果；这些原则不是被应用于自然界和人类历史，而是从它们中抽象出来的；不是自然界和人类去适应原则，而是原则只有在符合自然界和历史的情况下才是正确的。”设计政府会计准则体系同样如此，应遵循系统性、借鉴性、理论性、实用性、开放性等系列原则。

1.系统性。政府会计准则体系应包括相互联系的各部分构成，各部分共同服务于政府会计的总体目标。设计政府会计准则体系应以系统理论为指导，确保体系的统一性。

2.借鉴性。积极学习、吸收美国等西方发达国家政府会计的理论、方法及改革经验，吸取我国企业会计准则的建设经验，构建我国政府会计准则体系。

3.理论性。政府会计准则作为政府会计工作的指南，能指导、概括、预测政府会计实务，具有一定的理论性。

4.实用性。政府会计是具有较强操作性的技术性工作，设计政府会计准则，应紧密联系我国政府会计实际，使其具有较强的实用性。

5.开放性。政府会计准则体系应是个开放的系统，根据政治经济环境的变化和业务发展需要，不断充实、修改、完善。

（二）我国企业会计准则的借鉴。我国企业会计准则研究始于20 世纪80年代末。1988年10月财政部会计事务管理司建立了会计准则课题组。课题组在1989年3月提出了《关于拟定中国会计准则的初步设想(讨论稿)》和《关于拟定中国会计准则需要讨论的几个主要问题(征求意见稿)》，并在全国会计工作会议上提交了《中华人民共和国会计准则(草案)提纲(讨论稿)》。1989年中国会计学会成立研究组开始研究和探索企业会计准则。1992年11月30日财政部正式发布了建国以来中国第l 号会计准则《企业会计准则——基本准则》，并决定自1993年7月1日起在全国正式实施。

从1992年《企业会计准则——基本准则》发布以后，财政部即着手草拟制定具体会计准则。到2001年先后修订、颁发了16 项具体会计准则。2006年2月15日颁发1 项基本准则、38 项具体准则，形成新的企业会计准则体系。这些具体准则的制定颁布和实施，规范了中国会计实务的核算，大大改善了中国上市公司的会计信息质量和企业财务状况的透明度，为企业经营机制的转换和证券市场的发展、国际间经济技术交流起到了积极的推动作用。

为了适应社会主义市场经济发展需要，规范企业公允价值计量和披露，提高会计信息质量，财政部制定了《企业会计准则第39 号——公允价值计量》，自2014年7月1日起施行。公允价值计量准则规范了公允价值定义，明确了公允价值的计量方法，并对公允价值计量相关信息的披露做出具体要求：一是进一步完善公允价值定义，以提高公允价值计量的一致性；二是规定企业可选择应用市场法、收益法、成本法计量相关资产、负债、企业自身权益工具的公允价值；三是根据公允价值计量所使用的输入值将公允价值计量划分为三个层次，并适用不同的披露要求，以增强公允价值计量和披露的可比性；四是区分持续和非持续的公允价值计量，并规定不同披露要求。公允价值计量准则的发布实施，对保持我

国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同、促进我国资本市场规范发展和深化经济改革具有重要意义。

表1 企业会计准则——基本准则、具体准则

表2 国际公共部门会计准则

为了规范合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》，制定《企业会计准则第40 号——合营安排》，自2014年7月1日起施行。合营安排准则明确了合营安排定义和分类，对共同经营参与方的会计处理做出了规定。截至目前，企业会计准则具体准则已经40项，见表1。

我国会计准则从1989年最早提出建设到2014年，历经1993年第一次发布实施、2006年第二次大的修订完善和2013年补充公允价值计量准则，经历了25年，形成了较完善的准则体系。企业会计准则体系包括基本准则、具体准则、应用指南、解释文告。该体系的历史沿革及构成，对我国政府会计准则体系的构建具有很强的指导和借鉴意义。

（三）国际经验的借鉴。它山之石，可以攻玉。国际范围来看，国际公立单位会计准则、美国政府会计准则、加拿大政府会计准则的建设经验等值得借鉴。

1.国际公立部门会计准则（IPSAS）的借鉴。国际公立部门会计准则（IPSAS）由国际会计师联合会（IFAC）成立的国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）制定。制定IPSASB 的目标是：服务公共利益，为全球公共部门主体编制通用财务报表开发高质量的会计准则，促进各国公共部门会计准则的国际趋同，以提高全球公共部门财务报告的品质和统一性。截止到2013年1月，国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）共印发了32 项国际公共部门会计准则，见表2。

2.美国政府会计准则的借鉴。美国政府会计准则包括联邦政府会计准则、州和地方政府会计准则两个层面。联邦会计准则咨询委员会Federal Accounting Standards Advisory Board（FASAB），负责制定联邦政府会计准则，为联邦政府部门服务。从1990年至2006年，该委员会发布准则24个，在制定准则过程中都遵循公开举行会议、邀请利益相关者发表意见并提出看法等各种形式的交流、举行公众听证会听取口头意见等程序，制定权责发生制会计准则过程中主要参考了企业会计准则，迄今已发布7 项概念公告、45 项准则公告以及若干项解释公告和技术公告。其中，概念公告主要规定联邦财务报告目标、主体、信息质量特征、权责发生制会计要素及其确认标准、计量方法等基本概念，为各项具体准则的制定提供依据和指导；准则公告主要规定具体会计要素、特殊业务和事项的确认计量、合并财务报表的编制等；解释公告和技术公告主要对准则进行解释与补充。FASAB准则已在联邦政府整体及其各个联邦政府部门得到广泛执行。

公开发布的联邦政府整体年度财务报告以财务报表为主体，还包括财务报表附注、管理当局讨论与分析、国民指南、必要补充信息、反映受托责任的补充信息以及美国审计总署（GAO）审计报告等。其中，财务报表接受GAO 审计，包括资产负债表、运营净成本表、运营活动和净资产变动表以及社会保险报表，此外还包括运营净成本和统一预算赤字调节表、统一预算和其他活动现金余额变动表，以全面反映联邦政府的财务状况、运营绩效等方面的信息，并通过列示运营净成本与预算赤字的调节情况，使权责发生制会计信息与收付实现制预算会计信息相互对比和衔接。各个联邦部门的合并财务报表通常包括在其绩效和责任报告中，在构成上与联邦政府整体的财务报表构成相类似，并侧重增加了预算资源表。

美国州和地方政府会计准则由政府会计准则委员会（Governmental Accounting Standards Board，GASB）负责制定。该委员会从1984年成立到到2006年，已制定了47 项准则。

3.加拿大政府会计准则的借鉴。随着加拿大政府财务管理要求的不断提高，国内诸多的政府利益相关者认为，加拿大各级政府应当按照全国统一的、可比的和一致的方法编报财务报告，因此产生了由专门机构制定统一的公共部门会计准则的需求。在加拿大，政府会计称为公共部门会计（public sector accounting），是政府整体、政府部门等公共部门主体所适用的会计。公共部门会计准则由公共部门会计理事会（PSAB）制定。PSAB 制定公共部门会计准则主要参考了加拿大企业会计准则，对于企业会计准则不适用于公共部门的方面或不能满足公共部门核算需要的方面，则会在对应公共部门会计准则中做出不同的规定或单独制定公共部门特定事项的准则。例如，公共部门会计准则中使用了与企业会计基本一致的资产、负债、收入、费用等要素定义，但对于资产减值事项，则根据公共部门持有资产的特殊性质，规定了不同于企业会计准则的减值计算方法。再比如，对于公共部门不同于企业的一些特殊资产（如土地等）和负债（如社会福利义务等），也需要另行考虑会计处理方法。PSAB 制定公共部门会计准则还会适当参考国际公共部门会计准则（IPSAS），但并不是完全加以采用，而是要充分考虑加拿大政府活动的特点，例如加拿大公共部门会计准则中的金融工具准则就不同于国际公共部门会计准则。

（四）政府会计准则体系的构成。上述我国企业

会计准则建设的历程及成果、国际公立单位会计准则制定及发布实施情况、美国及加拿大政府会计准则的建设经验，这些对于我国构建政府会计准则体系具有积极的指导作用和借鉴意义。

1.政府会计准则构成体系。依据会计准则基本理论及国际经验，政府会计准则体系应包括基本准则、具体准则、应用指南、解释文告。其中，政府会计基本准则类似于政府会计概念框架，是由一系列相互联系的政府财务会计概念组成的框架体系，主要包括会计目标、会计基础、会计假设、会计信息质量特征、会计要素及确认与计量、会计报告等。这些相关联的概念体系都服务于政府会计目标。其特点是概括性强、理论性强，是制定具体准则的指南和依据。

政府会计具体准则是以基本准则为指导，对政府会计要素及其所包含的项目、会计报告及其他特殊业务所进行的较详细的描述，其特点是操作性强，可直接依据其进行会计核算。为了更加清晰明了，具体准则可进一步划分为会计要素准则、特殊业务准则、财务报告准则及其他准则。

2.政府会计准则的体例。借鉴企业会计准则及国际经验，政府会计基本准则的体例应包括总则、会计信息质量要求、会计要素（资产、负债、净资产、收入、支出）的确认与计量、财务报告、附则等。

政府会计具体准则的体例一般包括目的、范围、定义、确认与计量、信息披露、附则（解释权和生效日期）等。

3.政府会计准则的制定与发布。依据实用性、系统性、超前性、开放性等原则，制定发布政府会计准则。应该首先制定发布政府会计基本准则。以基本准则为指导，根据经济社会发展、政府职能实现、公共服务需要等，逐个制定发布实施政府会计具体准则。制定政府会计具体准则，首先要满足日常业务的需要，对常规业务进行规范，如货币资金、固定资产、存货、收入、支出、现金流量、会计报表具体准则等。其次要对特殊业务进行规范，如外币交易、合并报表具体准则等。最后，要做必要的储备，如通货膨胀准则等。