房价调控税收政策选择

文/张克 清华大学博士

过去的十年是中国人物质财富急速增长的十年，也是房地产商品化价格飞涨的十年。以调控房价稳定为己任的中央政府在换届前的最后一击多少有些悲壮——国务院办公厅以通知的名义强调对房产交易依法严格征收20%个人所得税，这一被人们称作“新国五条”的出台在我国房地产市场上可谓“一石激起千层浪”。

所得税政策合法性与民生考量

严格来讲，对房产交易增值部分征收个人所得税符合《个人所得税法》第二条财产转让所得的相关规定，其适用税率为20%。

原本是对税法的重申，却缘何让人如此难以接受？核心在于“新国五条”出台之前，房地产交易环节的课税并非遵循税法，而是依据《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》中一条毫不起眼的规定。鉴于房产价格增值额的计算需要房产原价值的一系列交易、税务凭证，在现有的技术手段和部门协调条件下，往往难以得到精确的确认。国税总局在具体执行时，允许地方税务机关在纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额时，由税务机关根据《税收征收管理法》第三十五条对其实行核定征税，即按纳税人住房转让收入的一定比例核定应纳个人所得税额，在北京，这个比例为转让收入的1%。在中国城市化浪潮中特别是一线城市房价飞涨的情形下，这一通知不禁让买售双方叫苦不迭。

民意沸腾之时，纳税人权利意识也得到了更为充分的展现，税收法定原则即征税权力必须由代议机关全国人大而非行政机关掌握的宪政精神成为越来越多公民的常识。据中国经营报报道，新一届全国人大会议召开前，中国财税法研究会会长、北京大学法学院刘剑文教授向全国人大法工委提交了一份材料，指出中国现行18个税种仅3个于法有据，其余15个税种均无法律依据，全国人大应当废止1985年对国务院有关经济体制改革和对外开放方面的有关问题制定暂行的规定或者条例的立法授权。此项提议在人大代表赵冬苓、政协委员蒋洪等人的推动下迅速形成了强大的舆论氛围，正是由于纳税人对房产调控税收政策的强烈痛感，使得更多人去追问我们交纳的税负是否合法合理，客观上推动财政民主观念深入人心。

然而，吊诡之处在于本轮调控细则恰恰是国务院对行政机关作出对法律的变通的纠正，要求严格执行《个人所得税法》20%的规定，税收政策与税法究竟何者为纳税人的根本利益考虑更多，显然这并非一个能轻易回答的问题。

“新国五条”是一面多棱镜，展现了税收法定与纳税人权利保护的诸多困境。

当前我国税收立法面临的主要问题是缺乏民意基础，其表现之一就是税收立法权由国务院甚至由国务院转授权至财政部相关司局行使。我国税收授权立法制度产生于上世纪80年代改革开放初期，时值我国从计划经济向有计划的商品经济过渡的转轨时期。虽然1982年《宪法》中就确立了税收法定原则，但考虑到我国法治建设尚处于起步阶段，对建立现代税制的经验和条件都不够，当时迫切的改革需求无法等待全国人大繁琐漫长的立法程序。于是，由全国人大授权国务院行使税收立法权，便成为了当时最为可行、又不违反基本法律的一项“解决方案”。

综观我国近30年经济立法实践，在税收立法中税收授权立法体制占主导地位，以致税收行政法规为主、税收法律为辅，这在某种程度上成为目前我国的税收法律制度体系一个突出的阶段性特征。我国财税法制体系中，除了三部税收实体法、一部税收程序法外，还存在着大量的行政法规、部门内部规章、税收行政解释等规范性文件。在法理上，此类税收软法不具备法律约束力，对纳税人缺乏强制性；但实践中，此类税收软法往往较硬法更为有效，不论是征税机关还是纳税人及其代理人都奉其为圭臬，形成了令人意外的准自愿服从。数以万计的财税主管机关内部规范性文件主导了税权治理实践。

以2011年国务院在重庆市和上海市进行房产税试点为例，中国政法大学财税法研究中心主任施正文教授在接受财新传媒采访时，对国务院房产税改革试点的合法性提出了质疑，他认为国务院授权省级地方政府自行制定征税办法的做法，违反了《立法法》关于不得转授权的规定。《房产税暂行条例》是国务院根据1985年全国人大的相关立法授权制定的，按照我国《立法法》的规定，对全国人大授予的立法权，国务院只能自己行使，不得将该项权力转授其他机关。而基于房产税开征的大势所趋，一部经过全国人大代表表决的《税法》而非国务院自行扩大征收范围的房产税条例才是税收法治的题中应有之义。

“新国五条”风波贡献的另一则启示在于税法执行与税收政策应更多地展现民生考量。房产作为家庭财产的最主要部分牵动着亿万纳税人的心弦，所以在“新国五条”的具体细则制定上，应充分考虑房产面积、持有年限、购置数量的所得税政策，进一步加强科学化和合理化论证。

我国台湾地区应对房价高企所施行的《特种货物及劳务税条例》的一些亮点，可为进一步房价调控税收政策所借鉴。打击炒房族的有效策略在于保持房地产市场交投稳定，所以对房产交易的年限考量成为必要。台湾对于房产持有不足两年而交易的，课征10%的交易税，持有不足一年而交易的，交易税率增至15%。类似，住建部对满五年且为家庭唯一住房进行豁免也是这个道理，但仍不是一个科学合理的阶梯式递进方案。如，可考虑对持有五年以上的住宅交易所得免税，持有时间越短交易所得税率越高，持有时间越长增值部分的收益归属个人的越多，以此来熨平房产投机导致的价格过度波动。

另外还应考虑房产价格与置业数量。置业数量越多，则投机行为倾向越明显，税率就应越高。如第一套房，实际交易额在50万元以下部分的税率为1%，在50万元以上100万元以下部分的税率为2%，在100万元以上200万元以下部分的税率为3%，在200万元以上500万元以下部分的税率为4%，在500万元以上部分的税率为5%。第二套房就在上述累进税率的基础上各加1%；第三套房在上述累进税率的基础上各加2%，依次类推。这样的超额累进的税率设置具有自动稳定功能，不仅能抑制房价过快上涨，也能抑制房价过快下跌，保持房地产市场长期稳定。

重构房产税体系的根本性条件

在交易环节实行量能负担的课税政策仅仅是治标，重构我国的房产税制度是更为根本的解决之道。

当前我国土地及房地产税负结构失衡，交易环节收入畸高，保有环节缺乏设计。我国现行有关房地产的税收覆盖了房地产的开发、保有和流转三个环节。开发环节包括土地增值税、耕地占用税、土地出让金；流转环节涉及契税、营业税、印花税、所得税等；保有环节包括城镇土地使用税和尚未全面铺开的房产税。相比而言，保有环节的税负水平较低，原因在于目前个人非营业性房产属于免征范围，这也正是当前推行房产保有税制改革的焦点与核心所在。

随着经济的发展，个人拥有住房已经成为最基本和最普遍的房地产保有方式，而原本属于维系国民基本生存之居住条件的个人非营利性住房，已作为个人财富的象征。所以如何确定其免税的标准和条件，关系着房产保有税是否能够有效实现其功能，也在一定程度上影响着房地产市场运转的宏观调控功能的实现。

房产税之所以在全世界被青睐，成为地方政府的支柱税收，其主要原因是房产税被认为是一种收益税，而其他针对房地产各环节的税收往往从长期来看会进一步推高房价，本轮所得税的从严计征就是显例。近年来的房地产税收政策多出于调控目的，着眼于局部调整，未能形成完整的体系，对整个房地产市场进行有效调控；或是从抑制投资性购房需求入手，在流通环节，调整了营业税、个人所得税政策；或是在开发环节增大房地产企业成本，但这样的调整往往又以房价不断上涨为代价；而在保有环节，并未有针对囤积房产以伺机牟利之情形的税收调控政策，房产保有成本低，实际上意味着可以零税负保有多套房产，这才是房产税改革的主攻对象之一。

在当前地方政府“土地财政”独大的局面下，房产税的重构也有利于纳税人与政府的互动，为地方财政提供更好的公共服务打下基础。现行地方税体系中，由于税制结构不合理，加之税收征管力度弱，且成本高，地方税收的流失，严重限制了地方财政规模。现行的财政分权改革实际上造成了地方政府的“逆向软预算约束”。

由于财力不足，使得地方财政存在收支缺口时，地方政府往往在以下途径中选择考虑：一是在权限范围内开征新税或提高税率；二是中央对地方的财政转移支付；三是提高收费标准或增加新的收费项目；四是发行地方债券。在这四种选择中，以第三种更具可操作性，以至于一些地方政府转而依赖各种非税收入来弥补税收不足，从依靠企业到依靠农民和土地，从侧重“工业化”到侧重“城市化”。其中土地出让收入成为非税收入之代表，地方政府也日渐依赖于土地批租的“土地财政”收入。而加强对房产保有环节的征税，不仅对改善地方收入结构有着莫大的裨益，从长远来看，亦有助于推进地方财政收支规范化。

值得注意的是，从纳税人权利保护的视角看，房产税全面开征有几个前提条件必须满足。首先，应当明晰土地物权，延长土地使用年限，形成近似于产权的形态，否则房产税违背法理与人情。住宅70年使用权制度应当改革，与其年限到时再次缴纳土地出让金不如将使用期延长为500年甚至更长，这样的政策在国外不乏先例。政府对土地的财政收入由一次性的土地出让金转变为每年都有收益的房产税，这样才能使地方有关土地的财政可持续化，并且避免投资规模过大、土地浪费使用、房地价格过高的种种问题，并防止有关地方财政和土地资源危机的爆发。

其次，房产税开征必须遵循税收法定原则，由全国人大及其常委会以法律的形式明确依据。《立法法》第八条明确规定“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”方面“只能制定法律”。但我国税收实体法律体系中存在法律保留的严重缺失，现行房地产各税的法律依据均为国家行政机关制定的暂行条例，并由国务院、财政部和国家税务总局通过发布补充规定、通知、解释、优惠措施等形式来出台一些临时性、暂时性的政策和方案，立法层次低，缺乏国家税法应有的权威性和严肃性。如果房产税开征的法律依据不足，强行推进则可能引发一场公共治理危机。

第三，量能负担和累进性原则要求建立起全国或至少是地区性的房产信息登记系统，在税率、豁免制度上区分住宅用途，保证在打击炒房投机之外不至于误伤普通纳税人的合法权益。具体而言，自住与非自住房，无论在所得税项下，还是在房产保有税项下，其负担能力均有差异，在置业数量上对于空置和租赁住宅的税收政策也应当有所区别。