浅议标准成本法与作业成本法的结合

（信阳农林学院 河南信阳464000）

一、引言

与实际成本相比，标准成本是一种科学的预计成本，对于加强企业的生产经营和成本控制起到了积极作用。但标准成本将制造费用作为一个整体制定消耗标准进行成本核算和考核，在科学技术日益发达的今天，其缺陷越来越明显。资料表明：70年前一般企业的间接管理费用仅为直接人工成本的50％-60％，而今天却达到400％-500％；以往直接人工成本占产品成本的40％-50％，而今天还不到10％，甚至仅占产品成本的3％-5％。

因而，作业成本应运而生。作业成本将注意力集中于制造费用，通过将产品的生产过程划分为不同的作业，建立作业成本库。分别寻找出资源消耗和作业发生的资源动因和作业动因，从而达到以作业为桥梁，将资源间接分配到产品上的目的。同时，作业成本下产品成本的概念较传统成本下的概念更广，它从生产领域向研究开发和售后服务领域延伸，细化研究开发、营销、进货、售后服务活动中心的作业，将其中能直接与产品挂钩的作业所耗费的资源分配至产品。但作业成本也存在以下缺陷：（1）作业成本没有单独考虑直接成本的核算与控制方。（2）在作业的生产能量固定的情况下，实际生产数量的不同会造成不同时间生产的产品负担的成本不同。（3）作业成本只是一个成本计算系统，而不是成本控制系统。为此，作业成本完全可以吸收原有标准成本中的合理成分，充实、完善作业成本，将作业成本法与传统的标准成本法有机结合。

二、标准成本法与作业成本法的比较

（一）理论依据。作业成本法的理论根据为产品消耗作业、作业消耗资源、资源按成本动因分配到产品成本中；标准成本法的理论根据是泰罗的标准管理思想，将成本划分为“符合标准”和“差异”两部分。

（二）成本动因。作业成本法是对消耗采用成本动因分析，建立具有层次结构的多个资源和作业账户，通过多次分配增加资源成本分配的准确性；标准成本法的成本动因单一，将账户设置为原材料、生产成本、产成品等科目，各科目按标准成本记账，实际发生的成本与标准成本之间的差异，按其性质设置不同的差异科目，“产成品”科目贷方转入“产品销售成本”科目，借方的产品销售成本按标准成本入账，差异转入“本年利润”科目。

（三）分配标准及适用范围、业绩评价。作业成本法的间接成本分配标准依据是各种成本动因（即作业），标准成本法的间接成本分配标准为某种完工产品或与其对应的工时等单一标准；作业成本法一般用于长期决策，标准成本法适用于短期计划与控制作业成本法适用于间接费用项目复杂、在总成本中占有较大比重、成本精确度要求高的项目分析、长远战略分析和不经常发生的项目分析，以及适时生产和先进的制造系统，标准成本法适用于直接成本比例较高的企业；作业成本法的业绩评价指标为整个流程的分析、战略分析和竞争优势，既包括财务指标也包括非财务指标，标准成本法的业绩评价指标为实际生产经营的计划和控制，计量内容包括材料成本差异、人工差异、变动间接费用差异和固定间接费用差异。

（四）报告及流程。作业成本法的成本报告为非经常性，标准成本法的成本报告为经常性；作业成本法按历史成本反映成本信息，标准成本法按标准成本反映成本信息；作业成本法的计算流程为：资源→作业→产品，标准成本法的计算流程为：资源→产品；作业成本法的成本构成不符合现行会计法，标准成本法的成本构成符合现行会计法。

通过对两种方法的优缺点对比分析，可以发现这两种方法并不孤立，它们的结合应用会更好地发挥各自的优势，同时可克服各自的缺点，从而为企业长短期决策服务。

三、标准成本法与作业成本法的结合

在作业成本下，标准成本的构成内容应与传统的标准成本有所区别，应建立在“理想标准（即不包括任何不增值作业和无效率作业的标准）成本”基础上，凡不增值作业所发生的成本，以及增值作业执行过程中由于无效率而追加的成本都属于非生产性成本，所以不应包括在标准成本中。

（一）产品成本核算。采用作业成本时，制定直接材料和直接人工标准时可直接采用标准成本的做法，即分别制定直接材料的标准消耗量和标准单价，直接人工的标准工时和标准工资率，然后根据生产产品的数量，计算产品的直接材料和直接人工标准成本。

对于制造费用，作业成本以作业为中心，形成由资源到作业、作业到产品两阶段的成本分配。这里的资源指作业执行过程中所花费的代价，通常包括原材料、辅助材料、燃料、动力费用、工资及附加费、折旧费、修理费、运输费等。因此，在引入标准成本思想时，要分别制定作业标准消耗成本和作业标准服务量。前者制定各项作业发生时所消耗的资源价值，细分为资源数量标准和资源价格标准，资源数量标准即上述各种资源的数量消耗标准量、工时耗费标准、使用的机器设备数量标准、修理次数和运输次数标准等，而资源价格标准则指上述资源的单价、小时工资率、折旧率、单笔修理费和运输费价格标准等。作业服务量标准指每项作业每次可以提供的最大服务量。确定标准时，通过对历史资料进行分析，统计每项作业所耗各种资源价值的平均数（扣除不增值作业和无效率作业的成本），再细化到每种资源的消耗数量和每种资源的单价，从而制定各项作业单位作业标准成本，并具体到各项作业所能消耗的每种资源标准数量和标准单价。同时，还需要仔细分析每项作业理想情况下部门作业所能提供的最大服务量，作为作业服务量标准。用此服务量去除单位作业标准成本，即为某作业的单位服务量标准成本。单位产品标准成本公式为：单位产品标准成本=标准直接材料+标准直接人工+Σ单位服务量标准成本×单位产品耗用各作业服务量。

（二）成本差异分析与考核

1.成本差异分析。首先，对于不增值作业部分，由于标准耗用为零，效率差异即为不增值作业的实际成本，管理者要关注这部分差异，寻找消除差异的有效途径。其次，对于增值作业部分，直接材料和直接人工可以直接套用标准成本下的差异分析方法，将直接材料成本差异和直接人工成本差异分成数量差异和价格差异。数量（或劳动效率）差异=（实际消耗量-标准消耗量）×标准价格或工资；价格（或工资率）差异=（实际价格-标准价格或工资）×实际消耗量。将作业成本分成作业变动成本和作业固定成本，将各作业实际消耗的资源成本与作业标准消耗成本进行比较，进行数量差异和价格差异分析。对作业变动成本分析如下：作业实际消耗资源-作业标准消耗资源=Σ资源数量差异+Σ资源价格差异=Σ（各资源实际消耗量-标准消耗量）×各资源标准价格+Σ（各资源实际价格-标准价格）×各资源实际消耗量。同时，对于作业固定成本可借鉴标准成本下对固定制造费用的三因素分析方法，将差异分成耗费差异、效率差异、闲置能力差异。计算方法如下：生产能力预算差异=实际作业固定成本-预算的作业固定成本；效率差异=（实际利用服务量-作业标准耗用量）×单位作业标准价格；闲置能力差异=（实际最大服务量-实际利用服务量）×单位作业标准价格。

2.作业标准成本控制与考核。（1）引起直接材料和直接人工成本变动的原因有数量因素与价格因素，与标准成本下的控制与考核方法一样。（2）作业消耗资源的差异分为数量因素和价格因素。数量因素一般由生产工艺设计、材料质量和规格、工人操作技术水平、机器设备性能等造成。各责任中心应定期搜集相关资料，分析数量差异产生原因，如果是责任中心的原因造成，应将其纳入作业中心的考核指标之内；如果不是责任中心的原因，则由责任中心进行差异分析，并向会计部门汇报；价格因素变动一般由市场价格波动、折旧政策变化、工资率变动、维修和运输方式的选择等原因造成。这些因素的变化主要由外界环境变化造成，与责任中心无关。因此，责任中心应定期分析价格差异产生原因，将情况反馈到相关部门，并将汇总的资料送交会计部门，由会计部门纳入对相关责任部门的考核之中。（3）对于各作业服务量差异，分成生产能力预算差异、效率差异和闲置能力差异。生产能力预算差异和闲置能力差异可能是由于制定计划时设计不当、对机器设备功能估计失误、责任中心未能充分利用现有生产能力造成；闲置能力差异一般是由订货量不足、生产计划不够协调等责任中心外部原因造成。因此，责任中心应定期收集资料分析作业服务量差异形成的原因，由责任中心内部原因形成的生产能力预算差异应由责任中心承担，并纳入对其的考核之中；而其他原因造成的服务量差异则由相应的部门承担，由会计部门纳入对相关部门的考核之中。还可以结合限制理论来分析作业的服务量差异，组织内部可能存在未使用的产能，消除不增加产品或服务价值的作业，或增加可使用资源的利用程度。尽管在短期内某个作业提供的生产能力或服务能力是固定的，但是通过分析各作业的生产能力或服务量差异，可以帮助管理者分析企业内部资源的浪费程度和识别企业内部的瓶颈环节，从而做出减小生产能力或者充分利用多余生产能力的决策。

四、小结

作业成本与传统的标准成本并不排斥，作业成本要想发挥最大的功能，必须引入标准成本的思想，使作业标准化。通过设定各种各样的标准，不但可以在事前、事中、事后计算生产一种产品所需的标准成本，还可以在事后分析各个作业利用资源的效率及作业提供服务的效率，从而达到有效控制成本、正确评价作业中心及相关部门业绩的目的。