研发支出中作业动因合并模型的构建——以高端装备制造业为例

赵 息， 王若鸣

(天津大学管理与经济学部，天津 300072)

研发支出中作业动因合并模型的构建
——以高端装备制造业为例

赵 息， 王若鸣

(天津大学管理与经济学部，天津 300072)

随着中国经济增长方式的转变和建立创新型国家目标的确立，企业的研发支出存在着上升的趋势。但是在会计实务中，企业获取的研发成本信息有限，不能有效地对研发支出进行管理，对研发决策的支持力度不足。将战略成本管理理论和作业成本动因合并方法应用于高端装备制造业研发支出的管理中，能够加强企业研发管理，提高研发决策能力，为顺利实现产品价值提供有力支持。

研发支出；作业成本法；作业动因合并；高端装备制造业

根据国家中长期科技发展纲要，中国将在2020年前建成创新型国家，届时中国经济发展的科技进步贡献率将由现在的39%上升到60%以上，全社会的研发投入占GDP比重将由现在的1.35%上升到2.5%。国际领先的欧洲工商管理学院(INSEAD)与联合国专门机构世界知识产权组织(WIPO)联合发布的2012年全球创新指数(GII)显示，中国大陆地区在国家和地区排名中列第34位。具体分析表明，在“创新资源”和“知识创造”方面，虽然中国R&D经费投入持续增长、科技产出不断增加，但是在各相对指标上仍然显得前进迟缓，文化产品产出及技术贸易等方面的创新排名分别为第83和第68位。由此可见，在R&D投入持续增加的情况下，如何提高研发的投入产出比和研发效率成了促进中国建成创新型国家的关键。

针对企业而言，研发效率提高的前提是具有充分和完备的研发成本信息。当今社会是一个知识经济化和经济一体化的社会，许多公司都设有自己的研发部门，并投入了大量的研发经费。目前，跨国公司的研究与开发投资占全球的90%，掌握了全球80%的最新技术。因此，当今的企业竞争绝不仅仅是产品产量的竞争，更是研究开发实力的竞争，是研究开发方向与速度的竞争。然而在中国企业的成本管理实务中，普遍存在着对研发成本管理的重视程度偏低，研发成本管理手段缺乏等问题。随着研发成本比重的不断提高，企业财务报表提供的成本信息越来越不能为企业研发决策提供支持，甚至还有一些企业出现了依据报表成本定价，在结转产品成本，扣除期间费用后出现营业利润赤字的现象，这令很多企业管理人员无所适从。也正是因为研发成本信息的“失真”以及由此带来的产品定价失误等问题，使得一些企业不愿意继续扩大研发支出，严重地阻碍了企业的技术创新和科技进步。因此，如何获取充分的研发成本信息，提高研发成本信息在研发决策中的相关性和有用性，为企业研发决策提供有力的支持，成为了很多企业亟待解决的问题。

1 研究综述

作业成本法(ABC)是一种旨在弥补传统成本管理缺陷，努力提供及时、准确、相关的成本信息的新型成本管理方法，被誉为管理会计的第三次革命[1-2]。作业成本法以作业为间接费用归集对象，先通过资源动因的确认计量归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上，以达到合理分配间接费用的目的。

成本动因合并是作业成本法在实际应用中的进一步延伸。成本动因合并是为了减少系统的成本动因数目，把过多的作业按一定的原则归并为较少的作业中心，以便降低ABC系统的复杂性和实施成本[3]。成本动因合并的一般方法是把某些自然属性相同的作业归并在一起构成同质作业，它们的成本也归并在一起构成同质成本库，通过同质成本库可以把众多的成本动因按其同质性归在一起，从而大大缩减ABC应用的日常记录核算工作，提高作业成本法在应用中的成本效益[4]。将ABC基本理论与作业动因合并方法相结合运用到企业管理中，不但能够获取作业成本法下的成本信息充分优势，更能确保作业成本法应用的成本效益，提高企业应用作业成本法的积极性和有效性。

随着企业间竞争的加剧，企业的研发支出越来越体现出规模化、多样化和共享费用剧增的特点。因此，将作业成本法引入到研发支出的管理中就显得非常必要。在调研过程中，相当一部分企业反映，急剧增加的间接费用的分配问题日益成为加强研发成本管理的瓶颈，在间接费用较高、产品类型多样的研发部门应用作业成本法将成为企业成本管理的趋势。财政部即将出台的 《企业产品成本核算制度》的起草说明中已经明确了将作业成本法适当引入企业成本管理实践的意图，可见在制度层面上引入作业成本法的条件也日臻成熟。

随着作业成本法的逐步引入，许多学者也对ABC的应用进行了研究。其中相当数量的研究针对于制造业企业整体生产成本，侧重于制造费用的处理，然而涉及ABC在非生产部门以及专门针对研发支出应用的研究就显得非常不足。潘飞等针对许继电气设计了一套ABC的应用流程，指出了ABC在研发支出应用中的优势，然而并未涉及到成本动因合并的内容，没有解决作业成本法在企业实际应用中的成本效益问题[5]。曹建新等提出了在研发支出中应用作业成本法的理论构想，提出了一些作业动因的选取范例，但并未考虑庞大的作业动因带来的成本效益失衡问题[6]。

2 研发支出中作业成本法应用框架的构建

2010-10-18，国务院出台《关于加快培育和发展战略性新兴产业的决定》，将高端装备制造列为七大战略性新兴产业之一。制造业是工业之本，产业推进，装备先行，因此高端装备制造业是其他六大新兴产业的基石，处于最基础、最核心的地位。发展高端装备制造业，研发要先行，只有不断加大研发投入，才能推动企业创新能力和产品竞争力的提高。然而，随着企业研发投入的不断扩大和研发成本比重的不断上升，传统的成本管理模式已经不能满足企业的管理要求，研发投入比重的迅速上升使得企业必须对研发成本具有清晰的认识，否则当企业制定价格策略和营销策略时依赖的成本信息将非常不可靠，会极大地影响企业价值的最大化。针对目前高端装备制造业研发成本管理中存在的突出问题，笔者将以高端装备制造业研发活动为例研究ABC在研发支出中的应用，促进中国高端装备制造业的研发成本管理水平的提高。

2.1确定研发资源成本动因(Resource-driver)

由于企业当期不只存在一个研发项目或者一种研发产品，于是对于某些共有资源的分摊就显得尤为关键[7]。对于能够直接计入项目成本的或者可以直接归属到作业的资源耗费不需要通过资源动因进行分配，例如企业针对各个项目发生的直接材料费、人工工资和福利、专有设备的折旧等，应当在发生当期直接归入项目或作业成本。对于共有资源，例如某项设备为企业若干个研发项目服务，并不能直接将其折旧划分到某一项目或产品中去，那么就需要根据资源动因先在研发作业中进行归集，再通过作业动因将归集的间接费用划分到研发项目或者研发的最终产品中去。表1对企业研发活动中常见的间接费用和资源成本动因进行了归纳，企业发生的其他相关间接费用的资源动因可以参考表1的思路进行判断[5]。

表1 研发活动资源动因和选取依据举例

2.2确定研发作业成本动因(Activity-driver)

确定研发作业成本动因的前提是对企业各种研发作业的确定。即使在高端装备制造行业内部，企业间的研发活动和不同研发项目的流程也大不相同，笔者从企业的一般情况出发对可能发生的研发作业进行了归纳，结合自己企业的具体特点，找到符合企业实际的作业项目，为企业顺利实施作业成本法在研发支出中的应用奠定基础。应当说，在实际管理中企业应当在每个流程下再找到更详细的作业细分，以更加准确的提供成本信息，提高作业成本法的应用效果。表2显示了通常情况下高端装备制造业研发活动的作业流程[5]。

依据设定的研发作业，继而提出每种作业项目可能的成本动因。和作业划分一样需要指出的是，笔者所提供的作业成本动因并不具有完备性，而只是针对普遍存在的研发作业动因进行了归纳，有条件的企业可以在所有可能的动因之间进行实际调研，以增强动因选择的恰当性和准确性，如表3所示。

表2 根据研发流程划分的研发作业示例

表3 根据研发作业确定的作业成本动因

2.3将项目支出分配到产品

企业在某些研发项目下可能会涉及到多种最终产品，这就会涉及到成本由研发项目再到具体产品的分配问题。一般而言，在项目立项之时，每个项目的市场寿命、可使用该项目成果的产品类型、每类产品运用该项目的产值都可以进行合理估计。对于每个研发成果而言，首先可以以受益产品的产值为动因，将项目支出归集到研发产品上，待生产线产品产出之时再按照当期产量占预计产量的比例进行分配，合理计入当期产品成本。项目支出分配到产品的基础可分为一般分配基础(产品寿命周期、预计产值比重、预计产量比重)和附加考虑因素(市场条件变化、技术条件变化)。

成功项目上累计的研发成本实质上是一种待摊性质的支出。可以根据产品的寿命周期为基础，并考虑市场和技术条件变化等影响因素后，逐期分配到产品上。但是在实际操作过程中，往往会出现预计产值和实际产值不同的情况，这就会产生研发支出提前或者滞后分摊完毕的情形。企业可以根据成本效益原则在系统中定义一个“近似准确”的待摊支出分配年限，对于出现的误差，可以予以适当的忽略。 另外，失败项目的成本应当由在研项目和成功项目承担。如果企业出现了研发失败项目，那么其成本应当首先分配到相关项目上，如果没有相关项目就按照发生时的作业动因归入现有的作业项目，再由作业项目分配到每个现有的研发项目中去。

3 动因合并模型的应用

高端装备区别于普通装备的特殊性决定了作业动因合并方法在此的应用。一般而言，高端装备产品具有研发成本高、规模大、结构复杂、技术含量高、单件或小批量定制化生产、集成度高等特点，这就决定了其研发作业数量大，动因多的特征。如果企业不采用动因合并模型有效地合并和降低研发作业的数量，无疑将会加大ABC应用的难度和工作量[8]。因此将作业动因合并模型引入到高端装备制造业研发作业中具有很高的应用价值。但是企业在应用模型的过程中应当注意以下问题：1)模型要求完全相关的作业动因被合并，而事实上各种作业中能够完全相关的非常少，企业可以选择近似相关或相关程度较大的作业动因系数进行合并，以达到简化作业数量的目的。事实上，此种合并方法被证明是可以达到满意的成本精度的[9]。2)模型假定所有的作业都被充分有效地利用，即∑rij=1。而实际上并非所有的作业都被充分利用，即∑rij<1。这时可以假设一种“虚无产品”，由它来承担所有无效的或未被充分利用的作业资源，使得假设条件成立，还可以为作业分析和作业管理提供依据，以区分增值作业和非增值作业，增加管理效率[10]。最后，保留的成本动因并不是越少越好，如果被合并的成本动因过多就会造成丢失关键成本动因信息的问题，尽管成本核算的精确度不会相差太远，但是将不利于利用成本动因进行作业分析和成本追溯，将导致ABC的应用价值降低。

3.1模型的提出

设I表示成本对象的集合，J表示作业成本动因的集合。i表示第i种成本对象(i∈I)，j表示第j种作业成本动因(j∈J)。qij表示成本对象i消耗成本动因j的数量，ej表示第j种成本动因归集的成本总额，ci表示第i种成本对象消耗的作业成本总额，且i=1,2,3,…,m，j=1,2,3,…,n。

E=[e1e2e3…en]T。

那么则有c=R·E，或

数量同质作业的动因合并就是要找到那些成本动因系数相同的作业，即rik=ril的k和l作业，将其合并。至于选择哪个成本动因作为合并后成本库的代表成本动因，则需要考虑实行成本，通常可以选用易于从现有生产系统中获得、易于计算、实行成本较低的成本动因为代表成本动因[10]。通过以上定义和分析，就能够达到动因合并的目的。

3.2举例分析

某高端装备制造企业High-equip本期为生产新装备投入了4个研发项目，分别是精密仪表技术(accurate meter)AM、大规模集成电路质量控制技术(quality control of comprehensive circuit)QCCC、耐腐蚀喷漆技术(anti-erosion paint)AEP以及发动机涡轮增压技术(engine turbine reinforcement)ETR。利用提出的研发流程和成本动因，截至本期期末High-Equip在8项研发作业中归集的资源以及4种研发项目消耗各作业项目的比重如表4所示。

表4 High-equip归集的作业成本和结算完毕的成本动因系数表

4种项目在未合并成本动因之前的成本如下：

经过作业分析，市场调研和可行性分析作业的动因相同，可以合并成同质成本库A核算；硬件设计、软件设计、样机试制和文档制作4项作业的动因系数相同，可以合并成一个同质作业成本库B简化核算，简化后的计算矩阵如下：

可见，成本计算矩阵的维度比没有合并动因之前降低了一半，简化了ABC应用的复杂度。在研发实际中，企业拥有的作业项目远远多于该例，因此应用动因合并模型将会大大降低ABC在研发活动应用中的工作量，提高作业成本法在研发支出中应用的成本效益，增加企业在研发作业中应用作业成本法的积极性。

4 结 语

在高端装备制造业研发成本占产品成本比重不断上升的今天，如何获得精确的成本信息，提高研发投入的成本效益成为了越来越多企业的迫切需要。以高端装备制造业为代表的研发密集型企业在研发支出的管理中问题尤为突出和紧迫。本文应用作业成本法理论为企业设计了一套可以借鉴的研发作业成本核算流程，并根据高端装备制造业研发支出规模大、内容复杂、间接费用高等特点将作业成本动因合并模型理论应用于此，进一步提高了作业成本法在实际应用中的价值和可行性。最后， 由于在实践中不同企业存在的研发流程和作业动因千差万别，如何在ABC应用的具体过程中根据本企业的研发流程设计出适合自己的作业项目并找到相应的成本动因才是本文方法真正落实的关键，也是企业在加强研发成本管理的实践中需要突破的关键问题。

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Construction of activity-driver optimization model in R&D expenditure in advanced manufacturing industry

ZHAO Xi, WANG Ruoming

(School of Management, Tianjin University, Tianjin 300072, China)

With the transition of economic development mode and the determination of becoming an initiative country set, R&D expenditure has been rising sharply in Chinese companies. While in accounting practices, more and more companies are experiencing difficulties in managing their R&D costs, but do little about R&D decision making. By using the strategic cost management theory, this paper discussed the application of the basic ABC theory and activity-driver optimization in the case of R&D expenditure in advanced manufacturing industry. The main purpose is to provide more available and effective information in R&D activities and to aid companies in R&D decision makings.

R&D expenditure；ABC；activity-driver optimization；advanced manufacturing industry

1008-1534(2013)01-0025-06

F275.3;F234.3

A

10.7535/hbgykj.2013yx0107

2012-11-05;

2012-11-25

责任编辑：张 军

天津市科委基金资助项目(11zlzlzt02500)

赵 息(1955-)，女，天津人，教授，博导，主要从事成本会计、财务管理、审计、税收等方面的研究。