对《企业会计准则解释第5号》（征求意见稿）的探讨

（浙江广播电视大学经济管理学院 浙江杭州310030）

为深入贯彻实施企业会计准则，解决会计准则执行中的问题，实现会计准则的持续趋同与等效，财政部于2011年底下发了《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），并向各方征求意见。《征求意见稿》就13个会计问题作了解释，并规定除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自2012年1月1日起施行。本文对涉及企业合并和合并财务报表的第六、十、十二条进行了解读，详细分析了出台的具体背景以及带来的影响，并就某些争议之处提出了相应的探讨，以期对会计政策的制定有所裨益。

一、关于《征求意见稿》第六条

（一）《企业会计准则》的内容

《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则讲解》总体上规定：报告期内增加子公司情况下，若是同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。具体如下：

1.编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数。相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

2.编制合并利润表时，应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2007年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2007年1月1日至2007年3月31日实现的净利润。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

3.编制现金流量表时，应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

4.编制比较合并财务报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，对前期比较报表进行调整。同时，因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。

而且，企业会计准则规定：报告期内增加子公司情况下，若是非同一控制下的控股合并，应当从购买日开始编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况，并且不须调整合并资产负债表的期初数；在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

（二）《征求意见稿》第六条的内容

《征求意见稿》第六条对同一控制下的企业合并是否需要追溯调整的问题做出了明确，具体规定：在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。

合并方应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并日和合并当期的合并财务报表。

合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。

合并方在编制合并当期期末的比较报表时，不应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。

（三）新旧比较

可以看到，《征求意见稿》第六条对报告期内增减子公司而编制合并财务报表时，在“子公司自合并当期期初至合并日的资产和经营成果”的会计处理上，不再区分同一控制的企业合并与非同一控制的企业合并，全部“以本期取得的子公司在合并日及以后的个别财务报表”为基础来编制。

例如，Y公司为集团母公司，S公司和T公司同属于Y公司控制，T公司有一全资子公司R公司。根据集团的战略部署，2011年4月30日，S公司以普通股的形式自T公司处取得R公司100％的股权。收购完成后，R公司成为S公司的全资子公司。显然，因为S、T和R公司拥有同一方Y公司，因此该合并为同一控制下的控股合并。

该例中，若根据企业会计准则的规定，S、T和Y公司会计处理如下：

（1）对于S公司而言，“因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表”，则R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的收入、费用、利润应纳入S公司的合并利润表。

（2）对于T公司而言，“因母公司在报告期内处置子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表”，则R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的收入、费用、利润应纳入T公司的合并利润表。

（3）对于Y公司而言，S公司和T公司作为Y的子公司，均需将各自的收入、费用和利润纳入到Y公司的合并利润表，因此，“R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的收入、费用、利润”这部分金额被重复计算了。同样地，“R公司的自2011年1月1日至2011年4月30日的留存收益”这部分金额都分别被纳入到了S公司和T公司的合并资产负债表，进而在Y公司的合并资产负债表里被重复计算；“R公司的自2011年1月1日至 2011年 4月 30日的现金流量”这部分金额也分别被纳入到了S公司和T公司的合并现金流量表，进而在Y公司的合并现金流量表里被重复计算。

但是，若根据《征求意见稿》的精神，上述利润重复计算的问题将得到解决，对合并引起的利润调节等有一定的抑制作用；一定程度上统一了报告期内增减子公司的处理思路，简化了同一控制下控股合并的合并财务报表的编制，解决了长期以来存在的实务矛盾；与国际财务报告准则IFRS下的实务做法相统一，对于同一控制的企业合并采取权益结合法核算但不允许追溯前期。

（四）争议探讨

《征求意见稿》第六条不予以追溯调整的做法，其实来讲，对会计技术层面的影响还在其次，主要是对IPO项目尤其是即成的IPO项目造成重大的实务影响和潜在冲击。尽管由此可以判断出拟上市公司在企业合并过程中产生的资产状况变化和盈利能力变化是否由内生增长引起的，但是与现有的IPO实践出入很大。现在的IPO项目或多或少都会在申报期内进行同一控制下的企业合并，如果不允许此类情况下调整比较数据，则将影响发行人合并报表在各期间的可比性。这点，借壳上市企业和施行定向增发的企业同样值得关注。

另外，笔者认为，第六条的规定还是没有摆脱“一刀切”的思路。事实上，对同一控制下的企业合并也须区分有无商业实质。没有商业实质的同一控制下企业合并方式，例如集团架构重组适合权益结合法核算，且需追溯调整；没有商业实质的适合使用购买法核算，当然也不追溯调整。

二、《征求意见稿》第十条探讨

《征求意见稿》第十条对应如何处理原先取得子公司的控制权时在合并报表层面形成的商誉问题作出了明确，具体规定：企业通过非同一控制下企业合并取得子公司的控制权，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，确认所取得子公司（被购买方）可辨认净资产和相关商誉。企业将该子公司注销变为分公司，应当终止确认该相关商誉，同时冲减未分配利润。

实务处理中，企业把全资子公司变为分公司，一般是采用吸收合并方式的处理；如果面对的是非全资子公司，企业一般通过先收购非全资子公司的少数股权的途径将其变为全资子公司后，再进行吸收合并。母公司对全资子公司的吸收合并，就是相当于把全资子公司注销后，全资子公司的所有资产、负债、业务和人员都转入母公司。但是，合并财务报表层面的商誉是与子公司的资产组或者资产组组合相联系的，而并不与法人主体相关。如果该子公司恰好为一个单独的资产组，或者包含多个资产组或资产组组合，则可以在吸收合并完成时把分配到该资产组的商誉进入母公司账面，即吸收合并的账务处理以合并财务报表上所显示的该子公司各项资产、负债价值为基础，可以看出在这种情况下并不会引起歧义。但吸收合并之后母公司对该原子公司的管理、运作方式如果发生了变化，从而导致资产组的划分发生改变，那么商誉的处理问题就变得复杂。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，如果资产组的划分发生改变，则需要考虑对商誉进行重新划分，或者在商誉减值测试中予以重点关注。因此，笔者认为，《征求意见稿》采用“一刀切”的方式对商誉终止确认，并冲减未分配利润，并不妥当，而且这种非业绩增减变动引起的会计账面利润的变化，或多或少会影响报表使用者的判断。

另外，照第十条的解释，实务中采取“直接吸收合并”方式与“先控股合并再吸收注销”方式，对母公司个别报表层面的处理结果就会大相径庭：采取“直接吸收合并”，母公司账面上确认了商誉，而采取“先控股合并再吸收注销”方式，母公司账面上却要中止确认商誉。我们说，这是不符合经济实质的。值得注意的是，第十条的施行，可能会增大实务操作的空间，例如有些公司为避免商誉减值的问题，采取先高溢价收购后注销的方式（相当于变更下工商登记），让商誉直接冲未分配利润。

三、《征求意见稿》第十二条探讨

《征求意见稿》第十二条对企业接受非控股股东直接或间接代为偿债等的问题做出了明确，具体规定：企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。但是，有确凿证据表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当作为权益性交易处理，相关利得计入所有者权益（资本公积）。企业发生破产重整，其非控股股东因经人民法院批准的破产重整计划让渡所持有的部分该企业股份向企业的债权人进行偿债，企业应将有关利得计入当期损益。

笔者认为，第十二条仅是对已有规定的进一步明确，其处理并没有发生新的实质性的变化。以下是相关的已有规定：

（1）对于因债权人豁免债务而导致债务人少偿还的负债，债务重组准则（2006年）就明确规定，可以确认债务重组利得，计入营业外收入。这点与债务重组准则（2001年）有很大的不同，债务重组准则（2001年）规定对债务人发生的债务重组收益不能确认为当期损益而只能作为资本公积，这种作为资本公积的处理，本意是为避免产生大量的“报表重组收益”。但事实上这种将债务重组收益绕过收益表直接计入资本公积的做法，一方面进一步瓦解了资产负债表与利润表之间的逻辑联系，另一方面也体现出与国际准则的不符，因此，仅是在我国特殊市场背景下的权宜之计，债务重组准则（2006年）对此已作出调整。

（2）为遏制上市公司利用关联交易转移利润、粉饰财务状况和经营业绩等，根据实质重于形式的原则，财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）就规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。

（3）财会函[2008]60 号还规定，如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

除了已有的规定外，实务中近年来证监会关注利润表的侧重点已发生变化，其在监管时更为关注的是“营业利润”指标，而不是“净利润”指标。而“营业外收入”项目因与“营业利润”项目的计算结果无关，所以上市公司调增债务重组收益、制造虚假账面利润的“动力”肯定也不如以前。

因此，基于上述几点考虑，财政部在本次征求意见稿中明确给出了相关的会计处理意见。不过，第十二条可能会增大实务操作的空间。注册会计师在审计时，应特别关注“控股股东通过非控股股东中转利润”的情况。我们说，应遵循实质重于形式的原则，实务中上市公司与控股股东等关联方发生的交易，并非要全部作为权益性交易处理，判断的原则主要是看上市公司与控股股东等关联方发生的交易是否基于正常商业目的而进行的市场化交易，至于是否 “系由控股股东承担豁免”并不重要。

四、结语

本文对《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》第六、十、十二条进行了详尽的探讨，对其不尽合理之处提出了异议。另外，我们发现，就《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》来说，其拟定、征求意见以及发布等阶段上存在着一些问题。首先，财政部会计司于2011年12月8日发布了该征求意见稿，并要求于当月的22日前完成反馈意见，给予相关单位讨论反馈的时间非常短；其次，在该征求意见稿中不发布新处理方法出台的背景情况；再次，不公开所收到的反馈意见，对其的处理更是不得而知。更为重要的是，笔者希望通过本文对相关问题的探讨，由此推动我国会计准则整个制定程序的公开化进程。