注册会计师职业责任保险的若干问题探讨

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（暨南大学 广东广州 510632）

注册会计师职业责任保险是指被保险人 （即注册会计师）在执业过程中因非故意因素造成第三方损失而应依法给予经济赔偿的，保险公司按照合同的约定在其责任范围内支付的保险赔偿金。现代审计受审计方法和审计成本的限制，不能为财务报告真实性和完整性提供绝对保证，客观上审计风险不可避免。现代企业经营环境愈加复杂、业务范围更加广泛，进一步加大了审计工作的难度，提高了审计失败的风险。会计师事务所如果发生审计失败，很可能被相关利益人提起诉讼，面临巨额赔偿的风险，为了抵御这种潜在的风险，《注册会计师法》规定：“会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。”本文试图分析我国注册会计师职业责任保险发展状况，在此基础上探析职业责任保险制度发展缓慢的原因，并就改善职业保险发展现状的措施进行初步探讨。

一、我国注册会计师职业责任保险发展现状

我国相关法律规定会计师事务所可以选择计提职业风险基金或是办理职业保险来分散行业风险。与计提职业风险基金相比，办理职业保险具有更多的优越性：首先，事务所能够利用职业责任保险将风险转移给保险公司，保险公司再通过其经营机制有效地将承保风险社会化。其次，目前我国会计师事务所仍以有限责任制居多，并且其中半数以上的会计师事务所的注册资金在50万元人民币以下，事务所包括风险基金在内的净资产远小于潜在的民事赔偿金额，这样即使投资者胜诉也不能得到应有的赔偿，参与职业责任保险有利于保护相关利害人的权益。最后，职业责任保险是企业实际发生的支出，准予在税前扣除，而风险基金是会计师事务所计提的风险准备金，根据我国相关税法的规定，不能在税前扣除。

中注协在行业“十二五”规划中提出要推进完善职业责任保险制度，多家地方注协亦将推进职业责任保险作为近年的重点工作，但是现阶段注册会计师职业责任保险的投保情况仍不理想，事务所更愿意选择计提风险基金来代替购买职业责任保险。目前，我国注册会计师职业保险面临会计师事务所投保积极性低和保险公司承保积极性低的“双低”局面。

会计师事务所投保积极性低主要体现在两个方面：第一，投保率低。调查显示，80%以上的会计师事务所采用计提风险基金的方式来抵御潜在的赔偿风险，只有不到20%的事务所购买了职业责任保险。第二，投保事务所地区分布不平均，多集中在北京、上海、广州、深圳等大城市。

二、会计师事务所投保热情不高的原因

虽然政府及相关部门大力推动，但我国注册会计师职业责任保险制度发展仍十分缓慢，职业责任保险机制不健全，投保比例小，不能真正起到分散风险的作用。笔者认为，会计师事务所不愿意投保的原因主要在于：

（一）民事诉讼风险低

我国民事法律制度尚不健全，会计师事务所因审计失败而面临民事诉讼的情况并不多见。即便是轰动一时的“银广夏案件”，涉案的会计师事务所面临的只是刑事责任和行政处罚，却没有承担民事赔偿责任。“锦州港虚假陈述案”中，投资者对毕马威的民事诉讼亦都因为诉讼程序复杂或经济原因而不了了之。“科龙事件”发生后德勤虽然遭到了大量中国投资者的起诉，但法院最终却给出不予受理的答复。回顾过去的十几年，投资者因审计失败赢得诉讼获得赔偿的比率不到10%。数量稀少、难以立案的会计师事务所民事责任索取赔偿案件导致职业责任保险对会计师事务所吸引力不足。

（二）保险公司提供的产品不能满足会计师事务所的需求

1.承保范围狭窄。目前我国注册会计师保险只承保审计业务，而会计师事务所的业务范围还包括税务服务、管理顾问和资产评估等，这些业务所面临的风险并不亚于审计服务。2.保险费率过高。保险行业需要有足够的风险单位来分散承保的风险，注册会计师行业投保率低，参与职业责任保险的企业少，保险公司的风险无法有效的分散，因此会设置较高的费率。投保费用高昂，赔付金额低，发生赔偿的可能性很小，使得原本购买积极性不高的事务所更加不愿意参保，陷入了恶性循环。3.保险覆盖的时间短。注册会计师出具审计报告后，不会立刻发生审计事故，审计失败的发生具有滞后性，往往在审计报告出具几年甚至十几年后才被发现存在过失行为，而这时已超过保险合同约定的承保时限。会计师事务所虽然缴纳了保费，但却得不到赔偿，打击了会计师事务所的投保热情。

（三）会计师事务所现有组织结构减轻了注册会计师的民事责任

目前，我国事务所的所有制形式主要为有限责任会计师事务所，事务所以其净资产对过失造成的损失承担有限责任，注册会计师的责任仅限于其在事务所中的出资额，在遭到诉讼索赔时并不会涉及合伙人的私人财产。与业务额相比较而言的小额注册资本、可预见的最高损失额、索取赔款与合伙人自身利益无确切联系等原因，致使事务所对于职业保险的购买积极性不强，认为职业保险意义不大。

三、推动我国注册会计师职业责任保险发展的建议

（一）完善民事赔偿制度

我国注册会计师职业责任保险发展缓慢的根本原因在于民事责任制度不健全，事务所面临的民事赔偿风险小，因而保险意识淡薄。一方面，我国的民法没有对注册会计师的赔偿责任做出相关规定，行业法规的相关规定缺乏细则，可操作性不强，这给注册会计师的责任认定带来了困难，容易引起保险公司、会计师事务所和第三人（即其他利害关系人）的纷争。针对这一现状，国家应加快法律法规的修订工作，建立完善的民事责任法律体系。另一方面，是否遵循独立审计准则是判断审计人员在审计过程中是否存在过失行为的标准，法院工作人员是法律专家，但往往缺乏必要的会计和审计知识，因而无法判断注册会计师是否存在侵权行为。为此，需要保险业、审计师和法律界专业人士组成专业委员会，鉴定过失责任，解决纠纷，维护各方的合法权益。

（二）加快推进会计师事务所改制

目前，有限责任制仍是主流的会计师事务所组织形式，会计师事务所和注册会计师对债务承担有限责任，造成事务所和注册会计师的风险意识淡薄，他们不愿意将金钱花费在购买职业保险上。应推进会计师事务所向有限责任合伙制转变，改制完成后，过失的注册会计师将要对损失承担无限责任，购买职业保险将会是他们抵御民事赔偿风险的有力手段。同时，注册会计师职业责任保险还能使得利益受损的投资者获得赔偿，这将减少法院判决后，受害者因注册会计师个人财产不足，无法拿到应有赔款的尴尬局面。

（三）会计师事务所联合与保险公司进行谈判

会计师事务所在与保险公司的博弈中处于劣势，职业保险条款存在费率高、免责条款多等问题，为此会计师事务所应当联合起来同保险公司进行谈判，以增强自身的谈判能力。笔者建议中注协和各地方注协积极推动和引导会计师事务所集中投保。所谓集中投保，就是改变会计师事务所各自与保险公司谈判的现状，通过协会统一操作，由协会集中与保险公司磋商，以争取到更优惠的保费和保险条款。集中投保一方面有利于提高会计师事务所的谈判能力与效率；另一方面有利于帮助保险公司分散风险，实现稳定经营，这是因为有更多的会计师事务所参与到职业责任保险中来，扩大了保险公司的承保范围。

（四）强制事务所和注册会计师投保

我国相关法律虽然规定了会计师事务所要办理职业保险，但是否购买职业保险是事务所和注册会计师的自愿行为，而查看国外相关的注册会计师协会的规定，都有条款要求协会的会员和会计师事务所购买职业保险，降低事务所的风险，保障相关利益者的合法权益。与自愿保险相比，强制事务所和注册会计师投保有利于形成规模效应，达成保险公司、第三人和会计师事务所三方共赢的局面。首先，强制购买职业保险有利于保险公司扩大业务数量，分散承保风险﹑降低费率。其次，当发生审计失败时，会计师事务所和注册会计师无力赔偿相关利害人的损失，强制购买职业责任保险能有力地保护相关利害人的利益。最后，会计师事务所面临破产风险，购买职业责任保险能将事务所面临的巨额赔偿部分转嫁给保险公司，降低了事务所的债务，因而从事务所持续经营的角度出发，也应该强制购买职业责任保险。

（五）加强职业道德建设

职业责任保险一方面能够在事故发生后对审计师的行为给予一定的补偿；另一方面也可能导致会计师事务所放松内部控制，加大过失行为发生的概率。在保险公司与会计师事务所广泛存在信息不对称的情况下，保险公司不能完全观测到会计师事务所在业务活动过程中的尽责程度，只能依靠注册会计师自律，这加大了投保事务所的机会主义心理。因此，在推动职业责任保险发展的同时，必须加强职业道德建设，促进注册会计师行业的良性发展，保护财务报告利益相关者和承保保险公司的合法权益。