可持续发展观下企业环境会计信息披露研究

（暨南大学管理学院 广东广州510632）

进入到工业社会以来，人类在其生产活动中无限制的滥用自然资源，向外界随意的排放污染物，导致自然环境不断的恶化。忽视环境污染带来的社会成本，使生态环境遭受严重破坏，企业面临着巨大的环境风险。人类开始反省以“高投入、高消耗、高污染”为特征的传统生产和消费模式，提出了“可持续发展观”，倡导“资源的永续利用和良好的生态环境”，进而推动了“环境会计”的快速发展。环境会计作为解决环境问题的一个方式，一旦在我国建立起来，将在自然资源的合理利用和提高环境质量等方面发挥重要作用。

一、我国环境会计信息披露的理论研究综述

环境会计的研究开始于20世纪70年代，以1971年比蒙斯的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林的《污染的会计问题》两篇文章为代表。2001年10月，中国会计学会环境会计专业委员会组建成立，标志着我国环境会计的研究进入了新的历史阶段。

（一）披露动因研究

张劲松、何学军（2002）认为企业出于自身利益的考虑不会自愿披露环境会计信息，因此必须由政府强制企业披露。周一虹（2003）总结了环境会计信息披露动因的四种观点：决策有用论认为投资者在进行投资决策时会考虑企业的环境因素；受托责任论认为企业应该向社会公开其履行环境受托责任的信息；外部压力论认为企业进行环境信息披露是由于受到了政府和社会公众的压力；企业自愿披露论认为企业为了塑造良好的形象以及避免受到处罚等而自愿披露环境信息。毕茜（2003）从供求关系的角度分析了环境信息的披露机制，指出环境会计信息需求乏力，难以有效影响供给，市场主导仍需时间，所以强制披露在相当长的时期内是做好企业环境会计信息披露工作的主要手段。闫天池、张庆龙（2009）通过对受托责任目标导向与决策有用目标导向的分析，指出我国上市公司环境信息披露的目标导向应采用融合的观点。

（二）披露内容和方式研究

孟凡利（1999）比较全面地总结了企业环境会计信息披露的内容与方法。他认为环境会计信息披露的内容应包括两个方面：一是环境问题的财务影响，二是环境绩效。张劲松、何学军（2002）认为，在环境会计的起步阶段，由于自然资源用货币计量的难度较大，因此可以采用价值形式法与指标体系法相结合的方法，等自然资源计价问题被攻克以后，最终采用价值形式法。耿建新、刘长翠（2003）详细列明了企业应当披露的环境信息，包括环境保护引发的成本、费用、收益、负债以及与环境保护有关的设施及其效益评价，并以表格的形式给出了企业环境会计信息报告的具体形式。张素刚、张宏亮（2009）认为应采用报表附注披露和编制单独的环境报告书相结合的方式。

（三）披露影响因素研究

汤亚丽（2006）认为上市公司资产规模、公司绩效与环境信息披露水平正相关。李晚金（2008）指出公司规模、公司绩效、法人股比例是影响我国上市公司环境信息披露的重要因素；另一方面，资产负债率、股权集中度、直接控股股东性质、独立董事比例、董事长与总经理是否二职合一等因素对信息披露没有显著影响。卢馨、王建明（2010）得出了国有企业比民营企业更倾向于披露环境信息，规模大的企业比小规模企业更倾向于披露环境信息的结论。

二、我国环境会计信息披露的实务研究综述

耿建新、焦若静（2002）以 1992-1999年间在沪市上市的30家强污染行业的企业为样本，分析了其招股说明书中有关的环境信息，揭示了当时我国上市公司环境信息披露的现状及存在的问题。结果发现，30家公司中有24家在其招股说明书中披露了相关的环境信息，且环境信息披露逐年详尽。肖淑芳、胡伟（2005）对2002年和2003年沪深交易所上市的1 000余家公司的年度报告中披露的环境信息作了实证研究，总结了上市公司环境信息披露存在的5个问题。尚会君等（2007）以1992-2002年间在沪深两市上市的强污染行业企业为分析对象，得出上市公司环境信息披露的详尽程度与上市年度相关，上市越迟的公司，其披露的环境信息就越详尽的结论。肖华、张国清（2008）以“松花江事件”肇事者“吉林化工”所属化工行业的79家A股公司为样本，研究表明：公司的环境信息披露取决于时期和事件，可解释为一种为生存 “正当性”辩护的自利行为；由于缺乏相关监管制度，公司在进行环境信息披露时存在操控行为。李燕萍（2009）以我国内地在沪深两地上市交易的1 550家公司2007年年度报告为研究对象，通过阅读各公司在沪深两市网站上披露的年报，对环境会计信息披露状况进行统计分析研究。

三、对我国现阶段环境会计信息披露研究的评价

通过以上文献的整理分析，不难发现近年来我国环境会计信息披露研究的几个重要的发展趋势：一是从盲目学习国外经验到注重我国国情具体实际的转变；二是内容从整体上的笼统研究向更加具体、细致转变；三是从单纯的规范研究向规范研究与实证研究并重转变。虽然我国环境会计的研究经历了20多年的发展，环境会计信息披露在理论上取得了不少成果，得到了很多对实际操作有指导作用的结论，也结合了我国企业的实际进行了信息披露的实务研究，但是目前我国还没有形成完整的环境会计体系，尤其是环境会计信息披露制度方面与欧美、日本等发达国家相比存在较大差距。

四、现阶段我国环境会计信息披露存在的问题

（一）企业环境会计信息披露的自觉性不高，披露比例小

从环境会计信息披露的实际情况来看，我国企业缺乏信息披露的主动性，披露比例不高，且主要集中于上市公司和重污染行业的企业。目前我国已经出台的相关法律法规对环境会计信息披露缺乏明确可操作的具体规范标准，加上企业对环境问题没有给予足够的重视，企业缺乏环境会计信息披露的自觉性和主动性，只在强制性要求下进行有限披露。

（二）企业环境会计信息披露缺乏统一的规范标准，随意性大，信息可比性差

首先，环境会计信息披露的内容随意，信息不全面、不完整。大多数的企业只是对自身支持环境保护工作的情况进行一般性说明，且主要侧重于正面信息的披露，对有关负面的环境会计信息则以各种理由拒绝披露或进行掩盖。其次，环境会计信息披露的载体形式随意，信息缺乏可比性。很少有企业愿意编制独立的环境会计报告，大多数企业都采用报表附注或董事会报告的形式。由于企业采用了不同的披露形式，披露标准不一样，导致披露的信息缺乏可比性，使得信息使用者无法准确掌握企业的经营状况和环保绩效信息。最后，环境会计信息披露缺乏连续性。一般情况下，上市公司都会在其招股说明书中对环境会计信息的披露进行一些说明，但是披露的信息多以文字描述为主。上市以后，一般很少会有公司在每年的年报中都连续披露有关信息，即使保证了信息的连续性披露，披露内容还是会带有一定的随意性，使得会计信息使用者难以依此来进行趋势分析。

（三）企业环境会计信息的披露缺少必要的社会监督和审计

虽然我国提出了可持续发展战略，要求企业在生产经营活动中积极实践可持续发展战略的要求，但企业以自身经济利益最大化为目标仍然没有改变，如果失去了相关法律法规的强制性要求，多数企业都不会为保护环境而增加会计支出。尽管我国政府将环境保护列为基本国策，但是环保立法的广度和深度以及相关部门的执法力度都还有待进一步的明确和加强，对企业所披露的环境会计信息的合法性和真实性，暂时还没有独立的第三方对其进行鉴定和评价，降低了信息的可靠性。

五、进一步完善企业环境会计信息披露的举措

尽管目前我国环境会计信息披露制度的实施存在许多问题，但是这种披露制度的建立以及最终的实现是大势所趋。针对上述问题，笔者欲结合我国的实际情况提出相关的建议和对策来完善我国企业环境会计信息披露体系。

（一）加强环境会计理论以及实务研究，构建完整的环境会计制度

为了进一步完善我国企业环境会计信息披露制度，当务之急是加强环境会计理论以及实务研究、构建完整的环境会计制度。环境会计作为传统会计的一个新兴分支，实际上是一门交叉性学科，其研究涉及到大量的会计学、环境学、环境管理学、环境经济学及高等数学的相关知识。它依赖的理论和方法多元化，其研究对象复杂化，在会计计量上难以突破等难点使得环境会计缺乏与会计实务相结合的理论支点，环境会计的实务没有相关的理论指导，从而演化为环境会计信息披露实务的盲点。

首先，政府及相关部门应该积极支持和引导会计界学者加强在环境会计理论方面的研究和探讨，成立一个由会计和环境保护等方面的专家组成的研究机构，在环境会计确认、计量和报告方面进行理论创新，以突破环境会计信息披露中的各种障碍。其次，还要加强环境会计的实务研究，将环境会计的前沿理论与上市公司环境会计信息披露的实践相结合，先在部分污染严重的上市公司进行环境会计信息披露的试点工作，并在实践中不断完善发展，最终推广到其他企业。最后，政府部门要发挥其宏观调控作用，积极推进和完善环境会计制度的建立，制定出具体合理可操作的上市公司环境会计信息披露制度，以指导和规范环境会计的核算，为会计人员进行环境会计信息披露提供统一的标准规范。

（二）完善与环境信息披露有关的法律法规，加强政府和社会中介的监管

完善环境会计法律法规的建设以及加强政府监管与审计是推动环境会计信息披露进一步发展和完善的一个重要方面。首先，国家执法部门要尽快出台与企业环境会计信息披露直接相关的法律法规，用法律法规的强制性要求企业披露环境会计信息。应该在现有的环境会计法律法规的基础上，完善已有的相关法律法规，弥补现有环境会计信息披露的漏洞，保证信息披露的完整性，制定健全的环境会计准则和更加具体、更加具有可操作性的实施准则，使环境会计有法可依，使环境会计信息披露有统一和规范的操作标准。另一方面，仅仅有完善的环境会计法律法规还远远不够，还需要政府和社会中介部门的监管。这是因为企业从自身经济利益出发，往往不会全面如实地披露其社会环境责任履行情况。政府部门要加大环境保护的执法力度，真正做到奖惩分明，对环境污染治理做出贡献的企业给予奖励，对造成严重环境污染的企业给予惩处，使企业管理者意识到环境问题对企业生产经营所带来的风险，从而更加关心环境保护，达到可持续发展战略的要求。

（三）加强会计从业人员的综合素质

环境会计涉及到许多学科领域，属于交叉应用型学科。随着可持续发展在公司战略中的进一步推广，环境会计制度的逐步建立，会计从业人员面对的不再只是传统的注重资产的财务会计报告，而很可能是财务、自然、社会、人力资本和技术等方面的整合性报告。因此，要求从事企业会计的相关人员全面提高自身素质，转变观念，更新知识，具备披露环境会计信息的能力，这是环境会计信息披露走向现实的基础性保证。提高会计人员综合素质可采取的具体措施有：1.全国的大中专院校要把环保教育作为素质教育的基本组成部分，财会专业要增加有关环境会计的课程，条件成熟的学院甚至可以开设环境会计专业，以培养环境会计专业人才。2.加强对企业现有会计人员的后续教育，不仅要注重环境会计方法和环境会计技术，还要加强如环境学等有关学科的教育，使其能真正胜任环境会计信息披露的工作。

（四）提高企业和公众的环保意识，强化企业内部信息披露的驱动力

建立环境会计制度，披露环境会计信息不仅仅是一个会计问题，还是一个复杂的环境问题和社会问题，对可持续发展战略的实施具有重大意义。现阶段，从国家到个人，保护环境的意识日益增强，但是公众对环境会计信息的需求还没有达到期望目标，缺乏直接促进企业在生产经营过程中注重环境问题，全面披露环境会计信息的动力。为此，政府部门应加大对环保教育的投入，利用现代媒体加强宣传教育。公众对环境信息价值的关注是企业披露环境信息的重要社会基础。随着社会大众环保意识的不断提高，企业披露的环境会计信息的价值逐渐被人们发现。社会公众可以利用这些环境信息，了解掌握企业的环境表现，对企业的产品和服务的形象做出准确的判断，进而决定购买倾向。

（五）积极学习借鉴欧美日等发达国家的研究成果和发展经验

欧美日等发达国家对环境会计的研究已有20多年的历史，理论研究上取得了很大的进展，实践上也有了很大的突破。在可持续发展战略的指导下，我国应该在充分了解我国环境会计发展历史、现实状况、存在问题的基础上，充分借鉴学习外国学者的理论研究成果和外国企业的实践经验，全力发展环境会计。但是在借鉴学习的过程当中，必须要看到我国和发达国家之间由于所处的政治环境、经济环境、文化环境不同而存在的巨大差异。由于各国国情不同，国外的做法不能完全照搬到我国，必须具体问题具体分析。同时，还要注重加强与发达国家之间的交流合作，减少重复劳动。只有将充分借鉴与自主创新结合起来，才能迅速建立并逐步完善我国的环境会计制度，及时全面披露环境会计信息。

综上所述，环境会计信息披露是适应社会经济发展的产物，其发展拥有无限的生命力。现阶段，我国企业在环境会计信息披露上还存在很多问题，面临着许多困难，想在短期内扭转我国环境会计信息披露现状是不切实际的，只有立足长远，将完善我国环境会计信息披露制度作为一项长期任务，随着公众对环境问题的日益重视，环保法律法规和环境会计信息披露制度的不断健全，企业将会加大在环境保护与环境治理上的支出，我国环境会计信息披露的实务才会有真正的突破，继而实现环境效益、经济效益和社会效益的有机统一，并最终实现我国国民经济的可持续发展。