与应收票据相关的现金流量列报问题探讨

（杭州万向职业技术学院 浙江杭州 310023）

一、现金流量表和应收票据的性质

现金流量表，是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。编制现金流量表的主要目的，是为财务报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，以便于了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。现金流量表的作用主要体现在：一是有助于评价企业支付能力、偿债能力和周转能力；二是有助于预测企业未来现金流量；三是有助于分析企业收益质量及影响现金净流量的因素，掌握企业经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，可以从现金流量的角度了解净利润的质量，为分析和判断企业的财务前景提供信息。

应收票据是指企业持有的、尚未到期兑现的商业票据。商业汇票按承兑人不同可以分类为商业承兑汇票和银行承兑汇票。由于银行承兑汇票具有良好的流通性和延期付款的信用功能，实务中被越来越多的企业采用。根据《企业会计准则》规定，现金流量表以现金及现金等价物为基础编制。现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。应收票据的期限一般为六个月以内，并不符合《企业会计准则》现金及现金等价物的定义。根据中国注册会计师专家技术援助小组信息公告第七号，银行承兑汇票不属于现金等价物。但在会计实务工作中，与应收票据相关的现金流量列报尚存在一些会计准则没有明确的问题，存在一定的争议。笔者认为，应根据现金流量表的目的及作用具体业务具体分析，必要时可在财务报表附注中补充说明，以便投资者正确理解。

二、与应收票据相关的业务如何在现金流量表中准确列报

（一）应收票据背书

1.商业承兑汇票背书。由于商业承兑汇票由银行以外的付款人承兑，在承兑人到期无法付款时，开票人需承担连带付款责任，且其不符合现金及现金等价物的定义，因此无需在现金流量表中列报其发生额。

2.具有真实贸易背景的银行承兑汇票背书。虽然银行承兑汇票不属于“现金及现金等价物”，但如果将银行承兑汇票背书转让，是否需要在现金流量表中体现现金流，目前实务中对此问题争议较大。笔者认为具有真实贸易背景的银行承兑汇票背书转让应在现金流量表中列报。其主要理由如下：（1）银行承兑汇票具有很强的流动性，存在和现金相似的支付功能，经过银行承兑后，其信用程度和现金不存在较大差异。此外，银行承兑汇票的期限较短，在年度内背书的票据到年底大部分已到期，且企业也可以随时通过贴现加以变现。因此，采用票据结算与采用现金结算，所反映的经济业务实质及对公司资产的流动性及偿债能力的影响基本一致。（2）如果银行承兑汇票结算方式形成的销售收款以及背书付款不在现金流量表中体现，现金流量表将不能全面、真实地反映企业的经济业务，进而降低其使用价值，尤其是应收票据收支所占比重较大时，企业销售收现比率（销售商品、提供劳务收到的现金/主营业务收入净额）将严重过低，与一同披露的资产负债表、利润表之间缺乏相应的勾稽关系，可能使投资者产生误解。

例1：甲公司2012年初无应收票据，2012年1月份销售商品收到银行承兑汇票2 000万元，当月将收到的银行承兑汇票500万元背书支付货款，另300万元背书支付给在建厂房施工方。假设甲公司当月除上述业务外，未发生其他业务。

如果不将上述应收票据背书发生额列报于现金流量表中，当月的现金流量表将无发生额，与真实发生的业务相背离。针对上述背书发生额，笔者认为应将800万元（500+300）记入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，将500万元记入“采购商品、接受劳务支付的现金”项目，将300万元记入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目。

因此，如果不将具有真实贸易背景的银行承兑汇票背书转让体现为现金流，将损害现金流量表的“相关性”和“可理解性”这两个重要的财务报表信息质量特征。考虑到现金流量表的目的及作用，需要将具有真实贸易背景的银行承兑汇票背书转让列报于“销售商品、提供劳务收到的现金”以及“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目。

3.不具有真实贸易背景的银行承兑汇票背书。近年来，随着货币政策持续收紧，部分企业无真实贸易背景取得的银行承兑汇票融资以及背书转让形成的资金往来也大幅度增加。在此种背景下的银行承兑汇票背书，笔者认为不应列报于现金流量表中，以防止虚增企业的支付能力。

（二）应收票据贴现

1.商业承兑汇票贴现。是指持票人将未到期的商业承兑汇票转让给银行，银行按贴现率扣除贴现利息后将余款付给持票人的一种授信业务。由于商业承兑汇票的承兑人为银行等金融机构之外的付款人，其到期无法支付款项的风险较大，同时贴现人承担连带还款责任。因此，笔者认为商业承兑汇票贴现的业务实质为承兑人担保下的银行贷款，在现金流量表中可列报于“取得借款收到的现金”项目。

例2：乙公司2012年2月份收到客户一张1 000万元的商业承兑汇票，到期日期为8月，当月将该商业承兑汇票贴现，支付贴现利息50万元，除上述业务外，当月未发生其他业务。

乙公司在编制2月份的现金流量表时，应将1 000万元记入“取得借款收到的现金”项目，将50万元记入“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目。8月票据到期时，乙公司应将1000万元记入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，同时记入“偿还债务支付的现金”项目。

2.银行承兑汇票贴现。（1）具有真实贸易背景取得的银行承兑汇票贴现。实质上是将票据的到期收款权有偿转让给了银行等金融机构，因让渡票据到期收款权而取得的现金流入，应作为经营活动产生的现金流量。具有真实贸易背景的银行承兑汇票的贴现并非一项筹资活动，贴现资金也不像银行借款需要到期偿还，若作为筹资活动的现金流量，因销售取得票据会因贴现而无法体现为经营活动现金流入。因此，真实贸易背景下取得的银行承兑汇票贴现，应列报于“销售商品、提供劳务收到的现金”项目。（2）不具有真实贸易背景取得的银行承兑汇票贴现。如企业将无真实贸易背景取得的银行承兑汇票贴现，则纯粹是一种融资行为，取得的贴现资金应作为筹资活动产生的现金流量予以列示。

（三）票据保证金能否作为现金及现金等价物

企业在开具银行承兑汇票时，银行会视企业信用状况要求其存入一定比例的保证金，该保证金在编制现金流量表时能否作为现金及现金等价物？考虑银行承兑汇票的期限一般在六个月以内，且在票据到期前票据保证金不能随时动用。因此，银行承兑汇票保证金不符合现金及现金等价物的条件，不应将票据保证金作为现金及现金等价物列报于现金流量表中。