试探分立验资中几个关键问题的确定

（湖州国瑞会计师事务所有限公司 浙江湖州313000）

随着国家不断推动转变经济发展方式，各行各业的公司应势加快了兼并重组的步伐，很多企业通过公司分立等兼并重组方式，实现了资源的整合和产业结构的优化升级。公司分立主要有两种形式，一种是新设分立，是指一个公司分立出两个或两个以上的新公司，原公司注销；另一种是派生分立，也称存续分立，是指一个公司分立出一个或一个以上的新公司，原公司存续。申请设立新公司的注册资本登记或存续公司因分立而减少注册资本登记时都需要注册会计师提供专业的服务，出具相应的验资报告。但由于《公司法》对公司分立的规定以及《中国注册会计师审计准则——验资》对公司分立验资的规定都比较原则，这给注册会计师在公司分立进行验资带来了诸多的不便及困惑。新设分立仅为相对派生分立的特例，故本文主要以有限责任公司派生分立中验资作为对象，分析分立验资中的若干问题，并结合实务工作提出解决问题的一些想法。

一、注册资本额的确定

有限责任公司的注册资本是指在工商登记机关登记的全体股东认缴的出资额。在公司分立过程中需要注册会计师对分立出的新公司的注册资本以及存续分立中存续公司的注册资本加以验证，并出具验资报告。由于被分立公司已存续一段时间，在分立基准日其账面的净资产余额一般与注册资本（实收资本）不一致，在分立过程中对注册资本的确定是简单相减还是根据净资产状况重新加以厘定，其具体规定并不清晰。如某A公司注册资本（实收资本）为人民币500万元，截至2013年8月31日账面净资产为600万元，现公司股东会作出决议，拟以2013年8月31日为分立基准日对A公司进行存续分立，按净资产的50%分立出新公司B。新公司B的注册资本为250万元，还是300万元；还有分立后存续公司的注册资本是250万元，还是300万元；同样如果截至2013年8月31日账面净资产为400万元，又该如何确定分立后A公司和B公司的注册资本，对此《公司法》没有作出明确的规定。2006年中国注册会计师协会印发的《〈审计准则第1602号——验资〉指南》对分立验资实施的程序除变更验资的一般审验程序外，要求注册会计师对被审验单位分立前后的资产负债表进行审计，验证被审验单位分立日的净资产金额，同时检查财产分割及以净资产折合实收资本的比例是否符合分立协议及国家有关规定。但该条规定仅是对注册会计师在审验注册资本时的要求，并不是一种强制性的规范，对公司分立本身没有法规上的指导意义。如果允许以净资产折合实收资本，则有可能导致分立后公司注册资本、实收资本之和大于分立前公司的注册资本、实收资本，其相当于在分立过程中进行了资本公积、盈余公积或未分配利润的转增。反之，也有可能导致分立后公司注册资本、实收资本之和小于分立前公司的注册资本、实收资本，其实质是以实收资本弥补了亏损，相当于是股东对公司的一种捐赠。公司分立过程实质是对公司资产、负债的一种分割，并未对公司所有者权益进行处置，也未改变公司的性质。因此采用净资产折合实收资本有违公司的 “资本不变原则”。2011年11月国家工商总局发布 《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字[2011]226号），并未提出“净资产折合实收资本”的概念，而是明确提出支持公司自主约定注册资本数额，因分立而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由分立决议或者决定约定，但分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。综上所述，笔者认为比较妥当的做法是分立后公司注册资本之和、实收资本之和等于分立前公司的注册资本、实收资本。

由此，注册会计师在对注册资本进行审验时，应当审核其分立后公司注册资本、实收资本是否符合分立决议、分立协议的规定，同时检查分立后公司注册资本、实收资本之和是否等于分立前公司的注册资本、实收资本。当然在分立后公司注册资本之和、实收资本之和少于分立前公司的注册资本、实收资本时，考虑分立过程是出资额不变，重新认缴注册资本，可以将少于部分计入 “资本公积”，视同股东在分立前已多缴了出资额。当然仍有必要对分立前后资产负债表进行审计，关注其是否存在巨额亏损对实收资本产生重大不利影响，从而影响验资报告的出具或在验资报告上作必要的披露。

二、基准日的确定

根据《公司法》第176条的规定，公司分立应当编制资产负债表及财产清单。这就要求公司在分立时应确定一个时点，编制出该时点资产负债表及财产清单，以便确定应分至新公司的资产、负债和净资产以及分立后存续公司的资产、负债和净资产。根据《公司法》的规定，公司应当在作出分立决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上公告。国务院发布的《公司登记管理条例》又规定公司分立应当自公告之日起45日后申请登记，并提交有关债务清偿或债务担保情况的说明。由此，注册会计师对分立的审验也有必要在自公告之日起45日后进行，但问题是以分立基准日作为验资的基准日，仅将报告日确定在自公告之日起45日后；还是以自公告之日起45日后的某一个时点作为验资基准日？笔者认为，在公司作出分立的股东会决议及分立协议后公司是否分立尚可能因债权人的反对等原因而被迫终止或搁置；当然公司这期间是不能进行实质的合并及相应的会计处理。所以公司与债权人应对公司债务作出相应的处理，并在得到清偿或担保或债权人未提出疑义的情况下，公司方可进行相应的分立实质操作，即将应分出的资产负债转移或交付给分立出的新公司，同时进行必要的会计处理。因此验资的基准日应是公告期满后并对原有债务进行相应处理后相应被分立公司资产负债转移或交付至新公司的时点，而且应由注册会计师在存续公司因分立减少注册资本和因分立新设公司注册资本同步进行验证，并出具相应的验资报告。当然对于分立基准日后至实质分立日 （也就是验资基准日）之间的经营结果以及其间发生的债权债务，公司应在股东会决议及分立协议中对此作出明确，即由存续公司享有或承担还是由存续公司与分立新设公司分别享有或承担。对此注册会计师应予以充分关注，检查股东会决议及分立协议是否已作明确规定，如果没有明确应提请公司股东会对此作出相应的决议，同时要查证被存续公司与分立新设公司账面上反映的内容与股东会决议及分立协议的规定相符。

三、出资方式的确定

《公司法》规定股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。但在公司分立中分出的新公司的注册资本究竟是以原出资方式确定，还是以净资产方式出资？《公司法》规定股东的货币出资金额不得低于公司注册资本的30%，在以净资产方式出资时，净资产出资是属于货币方式出资还是非货币方式出资？如果是属非货币方式出资是否还受货币方式出资不低于注册资本30%的限制？这些问题亟待明确。

按照《〈审计准则第1602号——验资〉指南》的规定，以净资产折合实收资本，则出资方式可能由货币、实物等变更为净资产出资，但各地以净资产出资属货币出资还是非货币出资意见不同，《公司法》及《公司注册资本登记管理规定》中都没有对此加以明确，而国家工商管理总局2009年1月发布的《股权出资登记管理办法》及2011年11月发布的 《公司债权转股权登记管理办法》将股权及债权视作为非货币方式，而且规定股权或债权出资连同其他非货币出资不能超过注册资本的70%。那么公司分立中将分出新设公司注册资本视为净资产出资，净资产出资必然视作为非货币出资，在设立时股东还需缴纳注册资本总额30%的货币资金，如此一来分立另行设立了条件，而且有违公司分立的本意。《公司法》对股东货币出资金额不得低于公司注册资本的30%的规定是基于公司初始设立时，是为了防范公司因设立时货币不足而出现无法实际经营的情况。将股权出资、债权出资、资本（盈余）公积转增等方式视作非货币出资且不能超过注册资本的70%的规定，不符合《公司法》立法原意，也不适应企业兼并重组的实际。

以经审计的净资产作为实收资本是否公允还不得而知，而公司分立实质是资产和负债在两个或两个以上公司间的分割，并没有新资本的进入，就公司股东而言没有新增出资也没有发生出资方式的变更，新公司注册资本的出资方式应由公司股东会及分立协议中根据被分立公司的原注册资本的出资方式加以确定。同样存续公司的注册资本可视同一般的减资，注册资本及各股东的各种出资方式作简单相减即可。注册会计师在审验中应当检查各种出资方式的出资额是否符合股东会决议及分立协议的规定，以及分立后各出资方式出资额合计是否与分立前公司各出资方式出资额相符。

四、财产权转移问题的确定

根据《公司法》及《公司注册资本登记管理规定》，股东以货币出资应当将出资款足额缴存公司开立的银行账户，而以非货币出资的，应当依法办妥财产权的转移手续。公司分立如何办理相关手续？如前述案例A公司股东均为货币出资，现分立出B公司，如果B公司股东出资方式是以A公司股东出资方式来确定为货币出资，那么货币出资是否需将货币资金缴存B公司账户。如果需缴存，一方面可能A公司并没有这么多的货币资金，另一方面也有违分立的目的。另外，原有非货币资产其相关形态可能变化，甚至可能已灭失，无法办理相关手续。

公司分立其实质是公司净资产的分割，当然也包括了实收资本的分割；其形式是资产与负债的分割。净资产的分割是公司股东对公司所有权的分割，而这种所有权的转移并不是简单的资产转移，而是一种权利的转移，相关法规对权利转移并没有明确其公示的效力，笔者认为，在此处以交付作为公示方法，还是具有现实意义的。因为净资产的转移实质上是资产和负债的概括转移，并不是单纯的实物资产的转移；而且目前房地产管理部门对分立中的不动产变动登记往往是在工商登记机关办理分立以后方可进行。

五、债务承担问题的确定

首先，《公司法》规定分立后的公司对公司分立前的债务承担连带责任，但公司在分立前与债权人就债务清偿达成书面协议另有约定的除外。同时最高人民法院 《关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定》（法释[2003]1号）也规定企业分立后债权人向分立后的企业主张债权，企业分立时对原企业的债务承担有约定，并经债权人认可的，按照当事人的约定处理；企业分立时对原企业债务承担没有约定或者约定不明，或者虽然有约定但债权人不予认可的，分立后的企业应当承担连带责任。注册会计师在分立验资中应获取公司分立的股东会决议、分立协议以及对分立公告特别是有关债务清偿或债务担保情况的说明等资料，并在验资报告上作相应的披露。

其次，由于债权人对债务清偿或债务担保的要求是向公司提出的，注册会计师虽根据公司的债务清偿或债务担保情况的说明作出了判断，但仍可能由于公司提供资料不实导致验资风险，建议考虑在分立等公司兼并重组中引入律师或注册会计师等中介机构，在分立公告中明确对于债务清偿或债务担保的要求应书面向承办本次公司分立业务的注册会计师提出。注册会计师参与债务清偿或债务担保的全过程，并根据相关处理考虑是否出具验资报告或在验资报告上作恰当披露。

六、结束语

由于分立验资在实务中并不常见，各种公司分立也存在差异性，本文仅将自己认识到的一些问题予以分析阐述，供大家参考。也有待有关部门出台公司分立相关文件，特别是中国注册会计师协会能对指南中有关公司分立验资操作作出修改或给予问题解答，便于注册会计师的实务操作，更好地为企业服务。