事业单位：两种会计制度并存

朱静

财政部在去年重新修订印发了《事业单位会计制度》，并规定在2013年1月1日起全面施行。这是为了进一步规范事业单位的会计核算，此次新的《会计制度》篇幅近5万字，通过详细规定会计科目使用及财务报表编制，规范了事业单位经济业务或者事项的确认、计量、记录和报告。此次修订的事业单位会计制度必将对我国事业单位提高财务管理水平产生极大促进作用。

所谓事业单位简言之分为三种类型，分为全额拨款、差额拨款和自收自支。其差别就在于维系单位运转的钱（工资、办公费、其他费用）从哪里来。毋庸置疑，全额拨款的事业单位就是所有的钱都来自财政预算拨款；差额拨款的事业单位就是单位要有部分收入，不足的部分从财政拨款里解决；自收自支的事业单位就是财政上不给钱，所有的钱都要自己解决，当然这类单位都有自己的收入途径。如此一来，不同类型的事业单位一定有与之相匹配的会计核算基础，那么两种会计核算基础各自己发挥了什么样的作用，这是本文要探讨的内容。

权责发生制不变

众所周知，许多出版社已经完成转企改制工作，在改制之前，出版社是作为自收自支的事业单位，也就是经营性质的事业单位。那么，它的会计核算是否也涉及到新修订的《会计制度》？

为此，记者采访到了某出版社总会计师魏先生，他告诉记者，新修订的《事业单位会计制度》仅适用于前两类的事业单位（即全额拨款和差额拨款），虽然配套新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容，和创新引入了“虚提”固定资产折旧和无形资产摊销等内容，但其会计核算基础依然是收付实现制。出版社属于经营性质的事业单位，实际就是企业。从一开始就实行以权责发生制的原则的会计核算，包括成本核算和收入核算。因此，在转企前后，出版社的核算制度和生产经营都没有发生变化，最大的变化就是职工的身份扭转。

“出版社从成本和收入两个角度来看，和企业没有任何区别，成本核算比较完整，销售的实现方式多样化。而传统意义上的事业单位是不用交税的，因为该类型的事业单位没有收入。但出版社和企业完全一样，我们一直交增值税，如果有利润还要交所得税。只不过是中编办给了出版社事业编制，基本工资按照事业单位走，但是绩效，即奖金是和企业完全一样。”魏先生说道。

出版社的产品就是书，其成本核算是每个环节都不少的，都是单书核算。实际一本书就是一个产品，而每本书的成本实际都是不一样的，甚至比一些企业的核算还要复杂。有的企业所生产的产品就是那么几件，而出版社的一本书就是一个产品，从这个意义上讲，其成本核算并不比企业简单。只不过是成本核算的工序上，可能没有企业复杂，比较固定，基本构成就是三大块，稿费、原材料、还有其他费用（包括排版费、印刷费和装订费）。

不管是收付实现还是权责发生制，都是和自身的业务有关系。收付实现制就实实在在的现金收入和支出，钱到账才能进行账务处理，不存在往来款，也就是应收应付的核算方式不存在。但实际对于出版社而言，会有大量的应收应付款，比如各个新华书店作为主渠道或二渠道都欠着出版社的书款，这是普遍现象，所以出版社存在着大量的应收账款。那么出版社对于其下游企业，也会欠着钱，所以会有大量的应付账款。

因此出版社一直就是按照权责发生制来进行会计核算，因为组成的业务就存在大量的应收应付的账款往来，这是由出版社自身特点决定的。

注重制度建设

《企业会计准则》明确规定：“会计核算应当以权责发生制为基础”。长期以来，这一原则在我国会计实务中应用广泛。权责发生制在确认收入、费用、成本核算以及损益的确定方面显示出很大的优越性。但是，以此为基础编制的利润表却不能揭示一定时期内的现金流入、现金流出情况。

魏先生说：“权责发生制只能说比收付实现制更科学合理，但不是说其没有缺陷。比如一本书要卖出去，出版社给对方开了发票，书也被对方拿走了，企业的权利和责任已经发生了转移，按照权责发生制原则，就必须发生会计核算了，要进行账务处理。但这里面会有一个问题，虽然确认了收入，但这笔钱有可能收不回来。实际上时间越长，总会有一笔应收款额是收不回来的，但这笔收入在几年以前已经确认了，那就会造成自身的财产状况不是很真实。”

魏先生还分析道，应收款实际是属于企业的资产，但是这么多应收款到底有多少是有效的应收款，如果不做提取坏账准备，就不好反映这个问题。从会计核算的谨慎性原则来讲，账期越长的应收账款，形成坏账的可能性就越大。所以要进行账龄分析，做坏账准备。

因此出于对会计准确性的要求，一方面要对资产的各个项目在计提时间内做资产减值准备；另一方面对应收款是做坏账准备。可以让自身的资产状况更加真实一些，资产负债表更加真实一些，更加准确一些。

与此同时也涉及到会计核算本身的问题，就形成坏账的风险而言，权责发生制是有它的问题，但总体来讲要比收付实现制要更科学一些。

结合有道

在尚未出现商业信用和借贷行为的情况下，收付实现制是中西方复式簿记的基础，出版社就是企业，以现金流入与现金流出的差额来确定当期的收益。然而伴随着商品经济的发展及商业信用的逐步扩大，以款项的实际收支为标准的收付实现制，易造成企业实际收益结果的偏差，在某种程度上阻碍了企业对资本的吸纳，致使收付实现制在经济社会中逐渐失去了其生存的基础。

同时，权责发生制慢慢开始运用于各国的会计实务之中。权责发生制的核心是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认企业的收益与费用，它从收入与相关成本的关联上，客观地反映企业的财务状况和经营成果。基于会计分期的基本假设，权责发生制以应收应付为标准确认各会计期的收入与费用。但权责发生制在持续经营的前提下，对于经济业务事项却具有主观判断性。譬如固定资产折旧方法等会计政策的选择，坏账计提比率在内的问题。因而由于权责发生制无法避免人为因素，使得利润也最终成了一种受制于理念的计量结果，也为调节经营业绩、粉饰财务状况提供了可能。

从会计主体的角度出发，建立在现代企业制度下的投资者与经营者，两者之间形成了一种委托代理的关系，同时作为企业的投资人或债权人来讲，对于企业他们最关心的是企业的盈利性和资金流动性。资产的流动性迫使企业的经营者必须关注现金、银行存款的变化，致使企业现金流量表的地位和作用日益突出。它可以提供权责发生制很难提供的诸如企业会计期间内的现金流入和流出，会计收益与现金流量的关系，企业的流动性以及未来现金流量等方面的信息。

除此之外，采用权责发生制时，由于采用不同的会计政策，以及受到众多主观因素的影响，使得不同企业的财务资料的可比性具有偏差。但以收付实现制为基础的现金流量的确认和计量却极为明确和简单，不像收益计量那样涉及多方面的主观因素影响。

综上所述，权责发生制与收付实现制两者之间相互依存互为补充，随着我国经济的发展变化，必须将二者有效地融合，取长补短，从而更加客观、真实地反映企业的经营成果。