政府投融资平台企业非经营性基础设施资产的折旧与摊销问题的探讨

广西北部湾投资集团有限公司 张永群

一、资产的折旧和摊销问题

固定资产折旧是指在一定的时间内，为了补偿固定资产在使用过程因逐渐损耗所消失的企业价值而按照一定的折旧率计提的固定资产折旧，反映了固定资产在使用过程中发生的价值转移。摊销是指除了固定资产之外其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法。从总体上看，折旧和摊销有着相似之处，但是，折旧的对象是固定资产，而摊销的对象是已经发生的费用或无形资产，并且两者计算时的期限长短是不同的，折旧的期限为两年以上，而摊销除了长期待摊销的之外，均是在一年之内完成摊销。

二、政府投融资平台企业非经营性基础设施资产折旧和摊销的处理方式

所谓政府投融资平台企业指由地方政府及其部门和机构等通过财政拨款或注入土地、股权等资产设立，承担政府投资项目融资功能，并拥有独立法人资格的经济实体。政府投融资平台企业替政府投资建设的非经营性基础设施项目，是为社会公共利益服务的、不以盈利为目的公益性项目，如市政建设、公共交通等基础设施项目，以及公共卫生、基础科研、义务教育、保障性安居工程等基本建设项目。而这些公益性资产，并不能为企业带来预期收益，从严格意义上讲不算是会计学中的企业的“资产”。因此，多数地方政府认为不应对政府投融资平台企业非营利性基础设施所形成的固定资产计提折旧，而且不计提折旧每年可以适当地减少给予这些企业的财政补贴。但是也有些地方政府认为应对其计提折旧，该类问题目前引起了广大财务人员和学者的关注，众人对此有不同的看法。一般地，对于政府投融资平台企业非经营性基础设施资产的折旧与摊销问题主要有以下几种处理方式。

(一)非经营性基础设施资产归于固定资产的范畴

大多数的地方政府将投融资企业建设非经营性基础设施所形成的资产归于固定资产的范畴，在进行会计处理时，按照固定资产的相关法律法规和会计准则进行核算。在对此类固定资产进行核算时，对于是否计提折旧有两种不同的处理方法。

比较常用的一种处理方式是计提折旧。当前的会计政策和会计准则规定除已提足折旧仍继续使用的固定资产、按照规定单独估价作为固定资产入账的土地、提前报废的固定资产和转入更新改造的固定资产外，企业应对所有的固定资产计提折旧，所以应对政府投融资企业建设非经营性基础设施所产生的固定资产按照一定的折旧率和折旧期限进行折旧，同时政府采用资本金投入或补贴收入的方式给予平台企业补贴以不断增加该类企业的资金规模和企业利润。但是，这种做法会在一定程度上影响企业的经营利润，由于企业在进行地方基础设施建设时不以营利为目的，导致因此进行的项目建设活动并不能为企业带来直接的现实收益，在此情况下却对这部分固定资产计提折旧会不断减少投融资平台企业的整体资产，尤其是企业资产规模比较大时，较高的折旧会降低公司其他经营活动所带来的利润，从而影响企业的资信评价和融资能力。

另一种处理方式是针对特殊的非经营性基础设施固定资产而言，对于此类特殊的固定资产不应计提折旧。如果由政府投融资平台企业为政府建设非经营性基础设施而形成的固定资产经政府相关部门批准授权同意可以不计提折旧，则这部分固定资产不必计提折旧。对于不计提折旧的该类固定资产，政府不需要安排专门的补贴，只是在该资产需要更新改造时才会给予相应的更新改造资金，这种处理方式不但有利于平台企业扩大资金规模，而且解决了部分基础设施建设项目折旧期限难以确定的难题，但是，目前为止，财政部并没有颁布相应的政策来说明这类特殊的固定资产不必计提折旧，因此，这种处理方式实际上是不符合有关会计法规和会计准则的。

(二)非经营性基础设施资产定义为存货

部分政府投融资平台企业认为目前为建设非经营性基础设施所形成的资产不符合固定资产的定义，不是为了生产商品、提供劳务、出租或者经营管理的目的而使用或持有的资产，而是为了以后的转让，该类非经营性基础设施所形成的资产符合存货的定义，在进行核算时应按照存货进行核算，若政府对基础设施进行回购，平台企业可将相应的资金作为营业收入。当非经营性基础设施资产作为存货进行核算时，该类非经营性基础设施资产不属于固定资产的范畴，不存在计提折旧的问题。采用这种方式对非营利性基础设施资产进行会计处理，不仅不必考虑难以确定的折旧年限的问题，而且不会产生作为固定资产考虑计提折旧时降低平台企业资产规模和经营利润等类似的问题。

(三)非经营性基础设施资产属于其他长期资产

政府投融资平台企业对非营利性基础设施资产的所属范畴问题除以上两种看法外还有小部分平台企业认为代建的非经营性基础设施资产不是为生产商品等目的而持用的资产，而且政府在授权代建时不一定和平台企业签订了回购契约或虽签订契约但政府却无法明确回购的时间、能力等具体事项，所以不能将该类基础设施资产归于固定资产的范畴，也不能将其作为存货即流动资产来进行核算，此时需要将非经营性基础设施资产作为其他长期资产来进行处理。这种处理方式一方面可以增加平台企业的资产规模，另一方面解决了政府投融资平台企业为政府建设非经营性基础设施所形成的资产是否应计提折旧的问题，有效地保护了平台企业的经济利益，满足了平台债券类融资的应用需求，更加容易被投融资平台企业所接受。

三、加强平台企业非经营性基础设施资产折旧与摊销问题解决力度的措施

政府投融资平台企业替各地方政府建设非经营性基础设施资产通常属于公益行为，是无法为该企业创造出直接利润的，若贸然决定该类企业的此项资产折旧与摊销方式，可能会给企业带来不可预估的负面影响，因此研究投融资平台企业非经营性基础设施资产的折旧与摊销问题具有十分重要的理论意义和实际意义，必须给予足够的重视。为加强此类资产折旧与摊销问题的解决力度，现提出以下几项重要的举措。

(一)应完善现有的会计政策与会计准则

现有的会计政策和会计准则只是对于固定资产应折旧的范畴做了相关规定，而对于政府投融资平台企业非经营性基础设施资产的折旧和摊销问题并没有明确的规定，没有清晰指出对于该类资产是否应计提折旧以及计提折旧的具体做法等，也没有指出该类资产的归属问题，使得平台企业在遇到此类问题时无“法”可依，不能明确地、规范地处理该类折旧与摊销问题，所以，应在现有的会计政策与会计准则严格规定该类资产属于哪类资产并补充该类资产折旧与摊销的处理方式以规范平台企业会计核算。

(二)应加强政府对该类资产的监管力度

政府应严格监控平台企业为其建设非营利性基础设施所产生的资产是否进行了折旧，并根据监控结果采取相应的措施。平台企业非经营性基础设施资产若计提折旧，则政府应对该企业进行一定的补贴或注入资金以弥补折旧对于企业带来的资金规模和利润损失；若不计提折旧，则政府不必给予相应的补贴。

(三)平台企业还应注重提高会计人员的专业素养

目前，对于政府投融资平台企业非经营性基础设施所产生的资产的归属问题有三种不同的看法：一是应将其作为固定资产核算；二是应将其作为存货核算；三是作为其他长期资产核算。企业对该类资产归属问题的不同的看法使得企业对该类资产的折旧问题采取不同的处理方式。因此，平台企业的相关会计人员应具备较高的业务素养和职业道德，在熟习会计政策和准则的前提下，选择适合企业的方法以增加平台企业的资产规模和整体利润，提高平台为政府融资的能力。

四、结束语

政府投融资平台的实质是政府干预经济发展的一种手段，政府通过组建投融资平台公司来贯彻落实财政或货币政策的意图，而政府投融资平台企业在替政府建设地方基础设施的行为属于公益性行为，不存在营利的目的。对于此类非经营性基础设施形成的资产是否应计提折旧的问题，目前为止主要有三种处理方式，但是，由于并没有明确的法律法规和会计准则对该类问题进行规定，因此，平台企业可以在法律法规和会计准则允许的情况下，根据企业面临的具体情况和当时企业进行融资的环境，采取对企业更为有利的处理方式以促进企业的长期持续发展。

[1]王丹莉.浅谈地方政府投融资平台现状及对策.商场现代化,2010

[2]谢修飞.固定资产计提折旧与无形资产摊销的区别.农村财务会计,2007

[3]罗贤义.浅谈高校固定资产计提折旧的必要性.湖南工业职业技术学院学报,2008