某常设机构外籍个税征管案例评析

王小静 尤华滨

一、案情简介

A区地方税务局B税务分局在日常管理中发现，某居民企业W公司与某日本企业（外国企业）于2009年签订长期技术转让协议，约定该日本企业向W公司提供技术，并同时派遣技术人员来华提供技术咨询劳务，有效期为10年。日籍专家F于2011年1月1日被派遣至中国提供技术咨询劳务，5月31日回国，在华期间其工资由日本企业在日本境内发放。

B税务分局认定，该外籍专家F所取得的所得属于为该日本企业常设机构工作取得的工资、薪金，按照中日之间的税收协定，税务机关应对其来源于常设机构的所得征收个人所得税。而W公司及外籍专家F则认为，F属于非居民纳税人，并且在华时间不足183天，仅需就来源于中国境内、并由境内雇主支付的工资纳税，而对来源于中国境内，但由境外雇主支付的工资不承担纳税义务。

双方由此产生争议。

二、争议焦点

（一）日本企业在中国境内是否设有常设机构

在经济领域，常设机构亦称“永久性设施”或“固定基地”，是指一个企业在一国境内进行全部或部分营业活动的固定营业场所。

我国政府同日本政府签订的《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《税收协定》）第五条规定：“缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供的咨询劳务，除适用第七款规定的独立代理人以外，这些活动（为同一个项目或两个及两个以上相关联的项目）在任何12个月中连续或累计超过六个月的，应认为在该缔约国另一方设有常设机构。”本案中，日本企业从2009年开始向W公司提供技术并派遣人员提供技术咨询服务，持续时间远远超过六个月，根据《税收协定》规定，应视日本公司在中国设有常设机构。

（二）外籍专家F从境外取得的收入，是否应在中国缴纳个人所得税

《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》（国税发［2006］35号）第三条规定，对于缔约国对方居民个人为常设机构工作取得的工资、薪金所得，应按照税收协定“非独立个人劳务”（或“受雇所得”）条款和相关国内税法的规定，计算征收个人所得税。外籍专家F在境内提供技术咨询服务取得的工资，虽然由境外公司支付，并且在华居住时间不满183天，但其所得来源于为日本公司的常设机构提供劳务，因此，也应该在中国申报缴纳个人所得税。

三、处理决定

双方经过多次沟通协商，同时，B税务分局与国税部门共同上门宣传政策，W公司及外籍专家F最终接受了税务机关的意见，同意按照中国税法相关规定，补缴个人所得税。W公司对外籍专家F的个人所得税进行代扣代缴，并代扣代缴了以前提供技术咨询的其他外籍人员的个人所得税，共计补缴个人所得税及滞纳金40多万元。

日前，湖北省孝感市国税局组织机关干部到某矿地下200米矿井，亲身体验和感受一线矿工井下作业的苦、脏、累、险，使大家在思想上受到了一次深刻的教育。图为国税干部体验矿工井下工作环境。 （图/文：杨进平）

四、案件评析

本案中，税务机关能对外籍专家的所得征收个人所得税，关键在于能够认定日本企业在中国境内设有常设机构。《国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及利润归属问题的批复》（国税函［2006］694号）规定，外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构。如果项目历经数年，而外国企业的雇员只在某一期间被派来华提供劳务，劳务时间超过六个月，而在项目其他时间内派人来华提供劳务未超过六个月的，仍应判定该外国企业在华构成常设机构。该常设机构是对该外国企业在我国境内为有关项目提供的所有劳务而言，而不是单指某一期间提供的劳务。

五、案件启示

近年来，随着对外经济交往的不断深入发展，外国企业派遣人员到中国境内企业提供设备安装、勘察设计、项目管理、技术咨询等劳务的情形日渐增多。此类外籍人员存在两个特点：一是入境时间短，在中国境内停留时间一般不超过183天，属于非居民纳税人；二是取得报酬隐蔽性强，薪酬一般由境外企业发放，然后由境内企业向境外企业支付上述工资费用。如何加强我国“常设机构”的非居民个人所得税征管，就成为摆在税务机关面前一道迫切的难题。实际上，由于主客观方面的原因，税务机关对于“常设机构”的非居民个人所得税征管，仍处于相对薄弱的现状。此次B税务分局成功对常设机构的外籍人员征收个人所得税，在A区内尚属首次。此案也带给税务机关几点启示：

一是拓宽信息渠道掌握外籍人员在华提供劳务的情况。外籍个人提供劳务的特点决定了其具有隐蔽性强，难以有效实施监管的特点。税务机关对常设机构外籍人员提供的劳务，难以准确认定。因此，税务机关应主动拓宽信息渠道，对外加强与公安、劳务部门、外经、外事服务部门的联系，及时了解在常设机构工作的外籍人员的基本情况；对内加强对企业的监管，通过售付汇的审核、纳税评估等措施，了解外籍人员情况。

二是深化国地税协作。《国家税务总局关于加强外国企业税收征管协调配合的通知》（国税发【1996】065号）第六条规定：“为保证执行税收协定的一致性，对外国企业在我国境内的经营活动是否构成常设机构，原则上由国税部门负责判定。国税部门应及时将判定为构成常设机构的外国企业书面通知地税局。”因此，加强对常设机构的非居民个人所得税的征管，离不开国地税之间的紧密合作。本案中，B税务分局就常设机构的认定，税收政策的适用等问题，多次同国税部门沟通，最终取得圆满的结果。

三是完善相关征管制度。此案同时暴露出现行征管中的不足，即对外籍人员的个人所得税不能有效扣缴。《个人所得税法》第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”另外，《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》（国税发［1999］241号）第二条规定，在中国境内设有机构、场所的外国企业，对其雇员所取得的由境外总机构或关联企业支付的工资、薪金，负责代扣代缴个人所得税。但税法没有进一步明确，外国企业在华“常设机构”作为劳务所得负担方，如何代扣代缴个人所得税；中方企业作为工资薪金的实际负担方，是否能够界定为外籍人员劳务所得支付方？税务机关从保障国家财税收入、防止税款流失、加强征管的角度出发，将中方企业作为个人所得税代扣代缴方，这种做法是否合适，笔者认为值得探讨。

在实践中，部分地区尝试推行代理人申报制度，即要求外国企业常设机构办理临时税务登记，委托税务中介或者中方企业为代理人，由代理人以常设机构的名义代扣代缴个税，不失为一种方法。在今后的税收征管工作中，如何有效地扣缴外籍人员的个税，则需要相关制度的进一步完善。