现行税收滞纳金政策梳理及注意事项

晨珲

税收滞纳金是因纳税人、扣缴义务人未按期缴纳或解缴税款，根据国家税法的规定，向纳税人、扣缴义务人征收的一项资金。它是以滞纳税款为基数，按照滞纳天数的多少并依据一定的比率计算征收的。国家对滞纳税款的纳税人、扣缴义务人征收滞纳金，目的是为了保证纳税人、扣缴义务人及时履行缴纳或者解缴税款的义务。

我国现行的税收滞纳金制度主要由《税收征管法》（“税款征收”专章中的第三十二条、第五十二条以及“法律责任”专章中的的第六十三条、第六十四条、第六十五条、第六十七条等税法条款所确立。应该说，与原《税收征管法》相比，新《税收征管法》在很大程度上完善了我国的税收滞纳金制度，其中最主要的就是大幅度下调了滞纳金的征收比例。为了方便纳税人和税务干部理解和掌握相关规定，笔者对此进行一番梳理和总结。

一、税收滞纳金的基本规定

（一）《税收征管法》中有关税收滞纳金的基本规定

1.第三十二条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的、扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

2.第四十条规定：税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

3.第四十四条规定：欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。

4.第五十二条规定：因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年，但对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受此期限限制。

5.第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

6.第六十四条规定：纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

7.第六十五条规定：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

8.第六十七条规定：以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。

9.第八十八条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

（二）《税收征管法实施细则》中有关税收滞纳金的基本规定

1.第十六条规定：纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。

2.第四十二条规定：纳税人需要延期缴纳税款的，应当在缴纳税款期限届满前提出申请，但不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。

3.第六十五条规定：对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。

4.第七十五条规定：税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。

5.第八十三条规定：税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。

6.第九十四条规定：纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。

7.第九十八条规定：税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。

二、各税种滞纳金的征收规定

1.增值税、消费税、营业税滞纳金。纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，从滞纳税款之日起，即从规定缴纳税款的次日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

2.企业所得税滞纳金。企业所得税实行分月或者分季预缴，年终汇算清缴。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。为此，企业所得税的滞纳金，应从次年的6月1日起开始计算。

3.个人所得税滞纳金。个人所得税滞纳金应区分收入项目和申报期限确定。生产经营所得和承包承租经营所得实行年终汇算清缴，可比照企业所得税的做法，但汇缴日期为年度终了后3个月内。其他所得因为申报期限为取得应税所得的次日7日内，所以滞纳金加收的起始日期应为次月8日。

4.车辆购置税滞纳金。应当自购买、进口、取得之日起60日内申报纳税，那么购买、进口、取得车辆60天后的次日为滞纳金加收起始日。

5.车船税滞纳金。《国家税务总局、中国保险监督管理委员会关于做好车船税代收代缴工作的通知》（国税发［2007］55号）规定：2008年7月1日起，对于纳税人在应购买“交强险”截止日期以后购买“交强险”的，或以前年度没有缴纳车船税的，在代收代缴税款的同时，还应代收代缴欠缴税款的滞纳金。车船税滞纳天数的计算自应购买“交强险”截止日期的次日起，到购买“交强险”当日止。

三、税收滞纳金免除规定

1.因税务机关责任不加收。《税收征管法》第五十二条规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

2.批准延期缴纳的期限内不加收。《征管法实施细则》第四十二条规定了申请延期缴纳税款的纳税人，如果延期缴纳申请不予批准，亦要从规定的缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。也就是说对批准延期缴纳的税款，在延期缴纳的期限内不加收滞纳金。

3.核准延期申报预缴结算补税时不加收。《国家税务总局关于延期申报预缴税款滞纳金问题的批复》（国税函［2007］753号）规定：依据税收征管法第二十七条规定，纳税人不能按期办理纳税申报的，经税务机关核准，可以延期申报，但要在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。预缴税款之后，按照规定期限办理税款结算的，不适用税收征管法第三十二条关于纳税人未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。即：当预缴税额大于应纳税额时，税务机关结算退税但不向纳税人计退利息；当预缴税额小于应纳税额时，税务机关在纳税人结算补税时不加收滞纳金。

4.企业年终所得税汇算清缴规定期限内缴清的不加收。《企业所得税法》第五十四条第一款、第二款规定：企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款，当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。企业年终所得税汇算清缴应补缴的税款在5月31日前缴纳入库的，不加收滞纳金，超期的自6月1日起按日计算加收万分之五的滞纳金。

四、税收滞纳金的追缴期限

《税收征管法》第五十二条的规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。《税收征管法实施细则》进一步规定：《税收征管法》第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误；第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的；第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。

五、税收滞纳金加收应注意的问题

在实际工作中，对滞纳金的加收要注意以下几个问题：

（一）预缴税款滞纳金征收问题

1.延期缴纳预缴税款如何加收滞纳金。《税收征管法实施细则》第四十二条规定，税务机关应当自收到申请延期缴纳税款报告之日起20日内作出批准或者不予批准的决定；不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。国家税务总局《关于延期申报预缴税收滞纳金问题的批复》（国税函［2007］753号）明确：预缴税款之后，按照规定期限办理税款结算的，不适用税收征管法第三十二条关于纳税人未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。当预缴税额大于应纳税额时，税务机关结算退税但不向纳税人计退利息；当预缴税额小于应纳税额时，税务机关在纳税人结算补税时不加收滞纳金。

2.未按期预缴税款是否应加收滞纳金。实践当中，企业所得税、土地增值税等多个税种都需要预缴，如何适用滞纳金税法没有明确规定，仅《国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》（国税函发［1995］593号，以下简称国税函发［1995］593号文）对企业所得税作了具体规定，根据旧《税收征管法》第二十条及《企业所得税暂行条例》第十五条的规定，对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。笔者认为，国税函发［1995］593号文作为规范性文件虽然法律级次较低，但作为国家税收行政主管部门的国家税务总局依照税收管理权限有权对有关预缴税款的税务处理问题做出解释性文件，而且有关具体规定与现行税收法规特别是与新《税收征管法》、《企业所得税法》并不抵触，其合法性应是不容质疑的。既然企业所得税适用未按期预缴税款须加收滞纳金的规定，那么按照税收公平原则和实质课税原则，各税种应同样适用未按期预缴税款须加收滞纳金的规定。

（二）查补税款的滞纳金征收问题

税务机关对检查出纳税人以前纳税期内应纳未缴纳税款如何征收滞纳金，重点应明确起止期限：计算起始时间是按照有关税种的实体法规定，纳税人应纳税款期限届满的次日，这一起始时间并不因税务检查的进行而发生改变，纳税人超过这一期限没有纳税，就发生了税款滞纳行为，当然这给税务检查工作增加了一定的工作量；计算截止时间是纳税人实际缴纳税款的当日，而不是至税务处理决定书送达或者下达之日。

（三）善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款追缴时是否加收滞纳金问题

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函［2007］1240号）明确规定：“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款;如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条‘纳税人未按照规定期限缴纳税款’的情形，不适用该条‘税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金’的规定。”

（四）应扣未扣税款是否加收滞纳金的问题

《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函［2004］1199号)明确规定：“按照《税收征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《税收征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”因为滞纳金是纳税人、扣缴义务人因占用国家税款所做的补偿，扣缴义务人未扣缴税款则不存在占用的问题，而纳税人在未知的前提下也不应当加收滞纳金。同样，应扣未扣其他税种也同等适用此理。

（五）节假日是否加收滞纳金问题

笔者认为，滞纳金是与税款连带的，如果在确定应纳税款的纳税期限时，遇到了应该顺延的节假日，则从顺延期满的次日起加收滞纳金，但在税款滞纳期间内遇到节假日，不能从滞纳天数中扣除节假日天数。

六、关注《行政强制法》正式实施对税收滞纳金征收带来的影响

2012年1月1日，《行政强制法》正式实施，税务部门作为行政执法机关既要以《行政强制法》为依据，也要以《税收征管法》为依据。然而，一方面，两部法律在一些具体的规定上存在着明显的差异或冲突；另一方面，《行政强制法》规定了《税收征管法》中所没有的一些具体行政行为。因此，《行政强制法》的实施势必对税收滞纳金加收产生一些重大影响。

1.税收滞纳金复议的问题。《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金或提供相应的担保，然后才可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。”而《行政强制法》（以下简称《行政强制法》）规定金钱给付义务的滞纳金属行政强制执行方式。因此，2012年后，税务相对人同税务机关在纳税上发生争议时，无需先解缴滞纳金，也无需先申请行政复议，可以直接向人民法院起诉。

2.强制执行加处滞纳金时间的问题。《行政强制法》对加处罚款或者滞纳金强制执行的时间问题在第四十六条作了规定，“实施加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。”《税收征管法》未单独对处罚款或者滞纳金强制执行的时间作规定。而《征管法实施细则》第七十三条规定，从事生产经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。很明显，《行政强制法》规定的三十日与《征管法实施细则》规定的15日存在差异。笔者认为，作为行政法规的《征管法实施细则》位次较低，对于强制执行加处滞纳金的时限应适用《行政强制法》。

3.滞纳金性质或具体功能不一致问题。《税收征管法》中的滞纳金被认为具有补偿与惩戒性质，其功能不只是督促当事人履行纳税义务。我国税收滞纳金的行政主要是损害赔偿，并兼具行政执行罚性质。体现在立法中，滞纳金起算时间为滞纳税款之日起至实际缴纳或解缴税款之日止，相当于银行的年利率18.25%。

［案例］如某一企业2010年5月25日发生纳税义务，按规定应在6月15日前将税款缴纳入库，但该企业一直未申报缴纳。2011年5月10日，税务机关在执法检查时发现该笔税款未申报缴纳，并于5月15日下达税务处理决定书，要求企业在5月30日前缴纳税款。后企业于5月20日全额将税款缴纳入库。

该案中，滞纳金计算日期应从2010年6月16日起至2011年5月20日止。在征管实践中，滞纳金超过税款的情况并不鲜见。《行政强制法》则把滞纳金定位为行政强制执行方式，目的是通过对逾期不履行金钱给付义务之行政决定的当事人加收滞纳金，使得行政决定尽快得以履行。就上述案例而言，依照《行政强制法》第45条，由于企业在税务处理决定书规定的期限内缴纳了税款，不需要再行缴纳滞纳金；而如果企业在限期内即5月30日内未足额缴纳税款，税务机关可以自5月31日起加收滞纳金，以督促企业尽快缴纳税款。

4.加处滞纳金上限的问题。《行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”这样的规定充分体现《行政强制法》对私权的保护和对公权的限制。而《税收征管法》没有对滞纳金上限作规定。应该说，滞纳金“封顶”制度减轻了纳税人缴纳欠税负担，有利企业发展。但两部法律在此规定上有冲突，如何解决此类问题呢？笔者认为既不能根据特别法优于普通法的原则适用处于特别法地位的《税收征管法》，也不能根据新法优于旧法的原则而适用作为新法的《行政强制法》，而是应按《立法法》第八十五条的规定来解决二者间的法律冲突，即法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。在未明确前，应从行政法侧重保护私权，控制公权角度出发，选择有利于税务行政相对人的处理方式为宜。对于税收滞纳金“封顶”问题，目前还没有权威的规定，本人理解，对于加收的滞纳金在2011年12月31日超过“封顶”的，计算到2012年12月31日，2012年1月1日后不再加收；对于2011年12月31日未封顶的，2012年1月1日后，适用封顶的规定。

5.关于滞纳金减免的问题。《行政强制法》第四十二条规定，“实施行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。”而《税收征管法》及其实施细则中均无滞纳金减免的规定，只有在因税务机关责任导致未缴或少缴税款和批准延期纳税的情况下才可不加收滞纳金。《行政强制法》的这一规定为滞纳金减免提供了法律依据，为税务机关执法增加了灵活性，但同时也应防止借贯彻实施《行政强制法》之名，滥用协议权而减免加处的罚款或者滞纳金。