“账外账”稽查思路及应对策略

程辉

近年来，在办案中发现不少纳税人受经济利益的驱动，通过设置“账外账”的方式，进行偷税、逃税、骗税等涉税违法行为，造成国家税款的大量流失。针对这一现象，在日常办案中，仅靠传统的、简单的就账查账方法已无法查深、查透，更难以发现纳税人偷税、逃税等涉税违法行为。因此如何发现和查处“账外账”，对提高稽查工作成效，严厉打击涉税违法犯罪行为显得尤为重要。

一、当前“账外账”偷税行为的特点及手法

“账外账”是指部分纳税人为偷逃国家税款，私自设立两套账簿，对内账簿真实核算生产经营情况；对外账簿记载虚假的经营收入和利润情况，以虚假的生产经营情况应对各方检查，并以此作为纳税申报的依据，通过做假账的手段达到偷逃税款的目的。

（一）“账外账”偷税的主要特点。从税务检查情况看，“账外账”有以下两种形式：一种是流水账式的记录。按日或按月汇总金额，采用这类“账外账”偷税的主要是规模小、业务量较少的企业；另一种是账簿式的记录。所有凭证资料俱全，业务详细，采用这类“账外账”偷税的主要是具有一定规模、业务频繁的企业。无论“账外账”形式如何，一般具有如下特点：一是隐蔽性强。用来向税务机关申报纳税的假账，随时都可拿出来应付税务机关的检查。而核算准确的真账却存放隐蔽处（一般不存放在公司），令执法部门不易查证，难以发觉。二是知情范围小。为了减少偷税风险，一般只有单位主要领导及财务人员知晓内幕，其他人并不知晓。三是使用范围广。由于“账外账”设置并不难，容易被不法分子用来偷逃国家税款，成为偷税最常用的伎俩之一。四是人员挑选严。采取“两套账”偷税的企业，在财务人员的选择上要求较严，因而一般都聘用自己的亲朋好友来担任。五是现金交易多，不法分子利用行业经营特点，采取大量现金交易，取得收入不开具合法凭证，在账上将经营业务收入化整为零或不完整反映，蓄意隐瞒收入偷逃税。

（二）“账外账”偷税的主要手法。“账外账”偷税手法真可谓五花八门：一是“一真一假法”，即“一套账”是对企业经营过程的真实反映，另“一套账”是对企业经营过程的虚假反映，从表面上看，假账真做、天衣无缝，但原始凭证往往只有企业自制的虚假内容的费用报销单据。二是“半真半假法”，两套账都是核算企业真实经营情况的一部分，对企业有利的，在真账中反映，不利的则在假账中反映，一般采取抽单做账或者部分现金收入分离。三是“人机分算法”，除建立一套计算机账外，另建一套人工操作账，两套账在不同企业中因管理方法的不同而有所区别，有的企业计算机账反映的是真实情况，有的企业人工账是真实账。四是“机内分流法”，有的企业完全取消了手工做账，全面推行计算机核算，在机内设立两套应用程序，将收入部分，特别是大量现金交易而不易被税务机关监管的收入，直接从机内分流，以达到偷税目的，“账外账”偷税已向智能化方向发展。

（三）“账外账”偷税行为危害大。从税收来看，企业做“账外账”，通过现金交易、体外循环形式，隐瞒应税收入，把应该交给国家的税款占为自己有，变成企业的利润，坑了国家，肥了自己。同时，这种偷税行为也极易引发全行业、配套企业偷税的连锁反应，严重扰乱正常的税收秩序。从大局来看，近年来，一些公司为了获取上市资格，大做假账，上市之后，继续公布虚假的财务状况，极大地损害了投资者的利益。假账的大量存在，使我国的一些统计信息及经济指标误差很大，这不仅严重影响了政府的决策，而且也动摇了“诚信”这块市场经济的基石。

二、税务稽查如何发现企业“账外账”偷税

如何通过税务稽查查出“账外账”，已成为税务人员十分棘手的问题，笔者参阅有关资料并结合稽查工作实践，谈一谈“账外账”查账思路。

思路一：从关联单据入手，发现偷税痕迹。主要查“一票两单”。“一票”即指运费发票，产品购销与交通运输紧密关联，按税法规定，企业的运费发票都要填写货物的起运地和到达地，结合企业材料采购、货物销售，认真核查产品到达地是否有相应销售发票开出，如没有，则企业可能有账外经营偷税行为发生。“两单”即货物入库单、出库单，看这些单据记载数量与实地购入及销售情况是否吻合。

思路二：分析账户的勾稽关系，推算销售收入。纳税人的“原材料”、“生产成本”、“产成品”、“主营业务收入”等账户存在着一定的勾稽关系，从耗用的原材料，结合生产成本可以推算出产值，从产成品减少可以推算出销售收入，用推算值与账面数进行核对，看有无短记收入情况。

思路三：检查往来结算情况，看收入是否长期挂账。纳税人的“应收账款”、“应付账款”等往来明细账，如长期存在货方余额等异常情况，可能就存有货物已发出，不及时记销售计提销项税金的情况。

思路四：核查资金来龙去脉。货物购销与纳税人资金流出、流入是紧密联系的，通过企业“银行存款”、“库存现金”科目反映的资金情况与纳税人提供的“银行对账单”核对，从中发现企业是否存有进销货物不入账，瞒天过海私设小金库等账外经营违法事实。

三、对“账外账”实施稽查的步骤及方法

（一）做好稽查前准备。在对企业进行稽查前一定做好情况分析、摸底调查和方案论证。首先，做好稽查前相关信息的收集和分析，调阅被查对象的纳税档案等资料，对被查对象的经营规模、生产状况、行业特点、财务核算以及生产流程进行综合分析，寻找稽查的切入点，确定实地摸底和突击检查的重要环节或部门；其次，对企业进行实地摸底调查，乔装成购货者，初步摸清企业经理办公室、财务、生产车间、仓库各部门分布状况以及购买货物时单据流转和资金流转情况；三是根据企业信息和摸底调查情况，制定详细的稽查实施方案，安排好任务、目标、行动时间和注意事项等。四是做好保密工作，减少知情面。在制定方案时只定检查某一环节所需的人数而不确定人员名称，具体人员分工到检查现场再进行确定。

（二）实施突袭检查。突击检查是目前稽查两套账较为普遍且行之有效的方式。在突袭稽查时要做到“优势互补”、“普遍撒网”、“重点突出”、“合法有效”和“迅速安全”。1、人员组织要做到“优势互补”。在突袭稽查时不能“单打独斗”，而要学会借助各方力量，体现互补优势。借助公安部门力量，对重要场所、重点人员实施监控；借助计算机技术人员力量，对网络、电子数据进行调取；借助公证人员力量，对调取资料的合法性、真实性进行全部公证；必要时借助新闻媒体力量，对企业暴力阻挠检查的行为进行曝光等。2、人员分布要做到“普遍撒网”。根据查前实地摸底调查情况，稽查人员必须做到分工明确，对经理室、办公室、档案室、财务部门、供销部门等办公地点，对生产车间、原材料、半成品、成品仓库等生产经营场地以及各门岗一并展开检查，对有分支机构的企业必须分头同时进行检查。3、收集证据要做到“重点突出”。把突击检查的重点放在仓库明细账、发货单、出库单、收款收据、内部结算凭证、生产销售统计资料、经济合同以及企业管理者、财务人员记录的与生产经营有关的笔记本、备忘录、流水账、内部报表等辅助纳税资料，从中收集掌握企业货物流转的线索与证据。注意对现金、产品、材料即时盘点，锁定企业现时状况。对实行计算机网络管理的企业，信息技术人员接触企业后，应快速查明网络走向，准备及时控制网络服务器，切断网络联系，对记录有关生产经营内容的电子纳税资料进行提取、备份。做到迅速及时，以快制胜，不给违法分子隐匿、销毁、转移证据的机会，获取第一手证据资料。4、环节程序要做到“合法有效”。充分运用录音、录像、照相和复制等现代技术手段采集证据，并提请公证部门全程参与，对稽查文书的签收、纸制资料的调取、电子数据的备份及被查企业的配合情况进行公证，为后期证据的有效性提供保证。5、实施操作要做到“迅速安全”。查处账外账时，检查人员既要有“不达目的，誓不收兵”的决心，又要尽可能的快速、深入、全面地获取企业原始资料，防止企业销毁有关资料，尽量减少不必要的磨擦与争执，力保资料全面迅速调取，检查人员安全离开企业。

（三）关注异常数据。此种方法主要是从货物流向的角度进行分析，根据被查对象的财务核算指标和生产业务流程进行分析论证，通过对资料之间的比率或趋势进行分析，横向上与同行业，纵向上与同企业不同时期的数据资料进行比对。从而发现资料间的异常关系和某些数据的意外波动，寻找突破口。在分析时可着重从收入、成本、费用、往来账款四个方面着手。1、收入数据分析重点。一是分析企业的收入是否存在较大的起伏变化，是否符合经营常规；二是分析企业应纳税额的变化幅度与其销售收入的变化幅度是否一致；三是将企业的销售收入总量和注册资本情况进行对比分析，了解企业经营规模、发展速度；四是对企业税收负担率进行分析，判断企业是否存在人为调节应纳税额、调节税负，达到逃避管理监控的目的。2、费用数据分析重点。一是对企业管理费用、经营费用、财务费用与企业产能、收入总量是否匹配进行分析，判断企业是否存在虚增成本的现象；二是对比企业长、短期借款变动情况和企业财务费用变动情况，判断企业是否存在以借款名义将账外资金回流到账内。有无将账外资金的利息收入冲减财务费用；三是分析企业运输费、仓储费，通过货运渠道和仓储情况核清企业发货时间、数量及进销货情况。3、成本数据分析重点。一是对企业的原材料成本、辅助材料、包装物、燃料动力及人工成本进行分析，确定每种产品的原材料、包装物、燃料动力消耗量等，与同行业的该项指标进行对比，以确定是否合理。二是分析企业存货周转，企业存货周转次数过快，高于企业生产能力，周转天数小于企业产品生产周期，都反映企业有虚增存货、虚抵进项税额及虚增成本的嫌疑。4、往来款项分析重点。一是分析企业应收（预收）账款余额与当期销售收入是否匹配；二是分析企业应付账款是否长期不变,是否属于应转做收入的应付未付款;三是结合企业的存货、应收(应付)账款、预收(预付)账款、借款等项目综合分析，对于货币资金充沛度小于企业存货的企业应注意其可能存在虚开增值税专用发票和虚开收购发票、少记收入、虚列成本的嫌疑。四是分析各期间的资产负债率，对于资产负债率居高不下、销售收入不断增长而利润、股东权益长期减少“长亏不倒企业”，这类企业就可能存在账外经营、少记收入、多列成本的嫌疑。

武汉市洪山区地税局女干部自发组成的“爱心妈妈团”，积极参加与小学贫困学子结对帮扶的“大手牵小手爱心暖童心”活动。图为“六一”儿童节，孩子们与“爱心妈妈”相互交换爱心联系卡，“爱心妈妈”为孩子们送上书包、笔盒、笔记本等文具，并同孩子们交流，了解他们的家庭、学习和生活状况。 （图/文：市地办）

（四）多方分析求证。对通过实地突击检查，稽查人员掌握的企业涉嫌两套账的行为，究竟孰真孰假，需多方求证。1、经营能力求证法。对经营能力的推算主要根据对企业生产规模、生产能力、仓储能力以及运输能力是否与企业申报的销售规模相匹配，若明显大于申报销售数据则存在偷税嫌疑，若明显小于申报销售数据则存在虚开发票行为。2、耗材耗工求证法。主要是对原材料、辅助材料、包装物、动力、热力实际购进和人工等费用的支付情况进行外围调查，通过外调发现企业确有外购货物未入账的情形，一方面证明企业有设置两套账进行偷税的情况，另一方面通过实际购进数据根据行业耗用标准推算实有产量，以论证检查获取账簿资料的真实性。3、资金往来求证法。设置两套账的手段不论多么隐蔽，必然“来有踪去有影”，这其中的主线就是资金。一是在突击检查时应依法重点检查销售及财务部门有关人员的保险柜、文件柜及办公桌，检查是否有相应的存款单、存款存折；二是有无将账外资金的利息收入冲减财务费用；三是到银行查询资金往来情况，从中发现有疑点的提款个人和新的银行账号，进一步追查资金流向；四是重点把握企业核心人物，了解其身份证号，必要时到银行查询这些核心人物的个人办理储蓄卡情况，核查这些银行卡是否有大量资金流入，是否是涉案的账外资金。4、以“点”证“面”法。在求证两套账簿孰真孰假时，既要注重月份齐全、资料完整证据的运用，又要注重零散、细微证据的收集运用。将这些零星的证据一点一滴的收集起来，与主体证据相映照，形成证据链，提高证明力，起到以“点”证“面”的效果。5、账账核对求证法。是指企业将向税务机关申报的账簿资料与获取的账簿资料进行核对，核查两者之间的逻辑关系，以其之矛攻其之盾，通过账账核对求证获取企业账簿的真实性。