对我国企业资产减值会计的认识

2013-09-14徐淑华

中国乡镇企业会计 2013年3期

关键词：会计信息金额计量

徐淑华

一、企业资产减值会计的理论基础

随着市场经济的发展、企业面临经济环境不确定性的加剧，资产减值会计得到了迅猛的发展，并成为当前各国会计制度规范的热点问题之一。

（一）企业资产减值相关概念

1.资产的定义

原先的基本准则将资产定义为“企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其它权利”。众所周知，现在资产定义有了新的规定，即“指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。

新定义与旧定义的不同之处在于两点，即规定资产是由企业过去的交易或事项形成的，且会在预期给企业带来经济利益。在未来能给企业带来经济利益，这是资产的最基本的性质。正因为如此，与资产相关的会计规定和处理在理念上都应该围绕着保持和反映其基本性质，资产减值会计也不例外。

2.资产减值的含义

资产减值，是指因外部因素、内部使用方式或使用范围发生改变而导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值。可以经济学和会计学这两个角度来解释资产减值的本质。

3.资产减值会计的含义

根据会计信息质量特征中相关性和可靠性的要求，当资产发生减值时，财务会计应该正确反映该资产的减值。资产减值会计试图部分地用价值计量弥补成本计量的不足，将资产账面金额大于实际价值部分的确认减值损失或费用，其目的是通过真实反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现实价值状况，揭示企业经营的潜在风险，为会计信息使用者正确决策提供相关的信息保障。其核算对象是资产负债表上的特定资产，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量，当企业的账面成本高于资产预期的未来经济利益时，记录资产减值损失。

（二）企业资产减值会计的理论基础

事物的产生和发展均离不开理论的依托与支持，资产减值会计也不外，从萌芽至今，资产减值会计理论不断的发展创新，为资产减值会计核算提供了强大的理论支持。

1.决策有用观是资产减值会计理论的起点

决策有用观认为，资产计量是以向会计信息使用者提供有助于经济决策的会计信息为目的的。资产减值一方面涉及到资产负债表来反映其财务状况，另一方面涉及到利润表来反映其经营成果。如果企业的资产减值不能真实客观的进行确认、计量和报告，就会影响信息使用者对企业的财务状况和经营成果做出正确的评价，从而有可能导致信息使用者做出错误的决策。在当前的经济状况下，资产减值的发生已非罕见，全面、公允地揭示企业资产的现有状况和价值，提供相关的会计信息，已是大势所趋。

2.资产的会计学概念向经济学概念转移是资产减值会计的实质

早在1962年，穆尼茨与斯普劳斯在《论普遍适用的会计原则》中指出：“资产是预期的未来经济利益，这种经济利益已经由企业通过现在的或者过去的交易的结果而获得。”后来，美国财务会计准则委员会在对资产的定义中积极倡导“未来经济利益观”。这一定义把资产的本质从会计学概念向经济学概念转移，财务会计的重心由损益表转向了资产负债表。从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。

3.稳健性原则与资产减值会计

稳健性原则，又称谨慎性原则，其实质是指在不确定条件下选择最不可能高估资产和收益的方法。稳健性原则曾经是一项占支配地位的会计原则，其他原则与它冲突时都要服从它，因为“会计职业是在‘破产、倒闭、舞弊和争议’的企业环境中成长起来的，这个环境使会计人员充满了‘强烈的灾难意识’，并与他们喜好簿记上的低估有极大的关系。”在亨德里克森对稳健性原则的进一步解释中认为，由于会计人员的悲观倾向可抵消管理当局的过分乐观，以及高估利润和资产对企业经营和所有者来讲比低估更加危险，所以当“会计师对于资产和收入具有几种可能的话，应按其最低的价值来陈报，而对于负债和费用具有几种可能的话，则应按其最好的价值来陈报。”稳健性原则的思想对资产计价和收益确定有着潜移默化的影响。存货的成本与市价孰低法计价即是稳健原则运用的结果。从这个意义上讲，稳健性原则是资产减值会计产生的理论依据。

在稳健性原则促进资产减值会计产生后，经济环境和生产经营活动的日益复杂，也反过来促进了稳健性原则在资产减值会计实务中的应用。现代经济环境的纷繁复杂使得现代企业面临的风险和不确定性进一步加大，从而使企业各资产面临越来越大的减值威胁。为了真实地反映企业资产的实际价值，在计提资产减值准备时应当重视稳健性原则的运用，以有利于内外部会计信息使用者做出正确的决策。

4.资产减值会计是相关性与可靠性之间平衡的选择

资产减值会计离不开财会工作者的预测和估计，涉及到多方面不确定因素，使得资产减值的确认和计量具有不确定性。目前，会计信息的相关性和可靠性的矛盾在资产减值会计中反映的较为强烈，特别是当资产减值会计实施环境不成熟的条件下，有时确认和计量资产减值难以使相关性和可靠性得到两全。

（1）资产减值会计增强了会计信息的相关性。财务会计概念（SFAC）第2号公告将相关性的信息描述为“能帮助用户预测过去、现在和未来事项的结局，或者去证实或纠正以往的预期情况，从而影响其决策”。具有相关性的信息需具备三点特征：预测价值、反馈价值和及时性。当预期资产的未来经济利益明显低于历史成本时，资产减值会计要求对历史成本提供的信息进行修正，对减值风险进行披露以有助于信息使用者做出正确的投资决策。由于历史成本会计只是在实际发生时对资产发生减值进行确认，因此信息具有明显滞后性。资产减值会计对减值所带来的差异在当期进行修正，提高了会计信息的反馈价值和及时性。

（2）资产减值会计对可靠性有所削弱。会计信息的可靠性是指，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告。如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。对于可靠性，也有三个因素加以衡量：反映真实性、可核性和中立性。资产减值会计面临很多的不确定因素，存在大量的预测和估计，从而使得资产减值的确认和计量具有不确定性。由于会计人员在知识结构、综合素质等方面存在差异，对减值中的不确定因素进行判断时，很难保证资产减值会计的可靠性。

（3）相关性与可靠性的权衡。可靠性和相关性是衡量会计信息质量的两个重要特征，任何一个信息质量的缺失，都会损害会计信息的决策有用性。资产减值会计是以历史成本为基础的会计处理方法，是为提升会计信息与决策者的决策目标的相关性而进行的。通过对资产计价方式与方法的改进，资产减值会计的可靠性是可以得到保证的。事实上，资产减值会计是以相关性为中心兼顾可靠性的会计处理方法，是会计信息相关性和可靠性的有效权衡。

二、新准则下企业资产减值会计的核算

任何财务数据在进入财务报表之前，都必须经过确认、计量、报告三个环节。资产减值会计亦不例外。我国的新资产减值会计准则对于此三环节均做出了详尽的规定。

（一）企业资产减值的确认

1.资产减值确认的时间

我国新准则对计提时间作了明确说明:“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”

2.资产减值确认的标准

我国新准则采用经济性标准确认减值损失，以对资产的计量为基础，在资产的可收金额小于其账面价值时确认一项减值损失，确认与计量都采用可收回金额这一标准。

3.资产减值确认的范围

我国新准则引入了“资产组”这一概念，即企业可以认定的最小资产组合。新准则明确规定:“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”

4.资产减值损失的转回

我国新准则对资产减值损失的转回做出原则性限制:“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”

资产减值的测试极其耗时费力，如果企业在每个资产负债表日均进行测试，将给企业造成一定的负担，同时也有悖于成本效益原则。因此资产减值准则规定商誉以外仅于有减值迹象时才进行测。

（二）企业资产减值的计量

资产减值的计量包括计量属性和计量标准两方面。

1.资产减值的计量属性

任何客体都具有可以从多角度、多层次进行计量的特性，会计作为被计量客体当然也不例外。因此可供选择的资产计量属性有很多，FASB在第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认与计量中》中列举了现行会计实务中采用的五种主要的计量属性和其他计量属性。包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值。

另外还有其他计量属性如销售净价、可收回金额和公允价值等都是由上述五种属性派生出来的计量属性。

（1）销售净价。销售净价是指公平交易中熟悉情况的、自愿交易的双方出售一项资产所得金额减去处置成本。

（2）可收回金额。国际上对于可收回金额定义并不一致，我国新会计准则定义为“公允价值减处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值孰高。”

（3）公允价值。公允价值并非是一种具体的计量属性，而是多种计量属性的统称，其运用必须以存在完善和活跃的市场为前提。公允价值应当是属于现值范畴的概念，在不同的情况下，可能表现为历史成本、现行成本、现行市价、短期应收项目的可变现净值或者以公允价值为计量目的的未来现金流量的贴现值等。

公允价值本质上是一种面向市场、强调公平的计量属性。对于存在活跃市场的非现金资产，通常将其市价视为公允价值；对于不存在活跃市场，但与其类似的资产存在活跃市场的非现金资产，可以比照相关类似资产的市价确定其公允价值；对于资产本身与其类似的资产均不存在活跃的市场的非现金资产，可以适当的贴现率贴现计算现值的方法确定其公允价值；存在合同或者协议价格的，合同价或协议也可以作为其公允价值。不同的计量属性反映了被计量对象的不同特征或方面，这些不同的特征或方面主要表现为时间的秩序、交易的性质、交换价值类型、信息的质量特征以及可操作性。

2.资产减值计量方法的选择

我国资产减值会计的计量主要采用现行市价、可变现净值和可回收金额等三种方法。对于长期投资、固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款减值计量方法采用可收回金额。2006年2月财政部颁布的新准则采用了公允价值这一计量属性，新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。其中所谓处置费用应该包括处置资产相关的法律费用、缴纳的各种税费、搬运费及为达到预期可销售状态的直接费用等。新准则对资产的销售协议价格减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，更便于实务操作。

三、企业资产减值会计的核算举例

（一）举例

英华股份有限公司（以下简称“英华公司”）是一家生产竹碳纤维材料的上市企业，该公司2004年12月31日有关资产状况如下：

（1）应收账款一A公司账面余额为20万元，已提取坏账准备2万元，年底大华公司得知，A公司由于意外火灾导致资产严重损失，以至于企业不得不停产，短期内无法偿还该债权。

（2）库存商品B账面余额10万元，已提取跌价准备5000元，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望，大华公司聘请的评估机构对该商品的评估价值为2万元。

（3）设备C账面原值40万元，累计折旧4万元，已提取减值准备10万元，该设备生产的产品中有大量的不合格品。

（4）专有技术D账面余额60万元，已计提减值准备为零，该专有技术已被其他新的技术所代替，其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。大华公司经分析，认定该专有技术虽然价值受到重大影响，但仍有20万元左右的剩余价值。

（5）股票E账面余额15万元，已提减值准备2万元，该股票投资的期末市价为11万元。

（6）英华公司为扩展生产规模，于2002年底开始建造新厂房，工程开工一年后，因资金困难无法继续施工，停工到2004年末已有1年，预计在未来3年内资金困难仍得不到解决，工程仍会停滞不前。该工程目前挂账成本为200万元，预计可收回金额为150万元。

（二）分析

英华公司对于债务方A公司由于严重的自然灾害导致停产而在短时间内无法偿还的债务，大华公司应当对其全额计提坏账准备，并根据公司管理权限，经股东大会或董事会批准作为坏账损失，方可冲销提取的坏账准备和应收账款。会计处理为：

补提A公司应收账款坏账准备为：

然后经股东大会或董事会批准作坏账损失冲销：

英华公司的B商品只是市价下跌、价值减少，但仍有一定的使用价值和转让价值，不能全额计提跌价准备，依据评估机构的评估结果，应计提的跌价准备为10-0.5-2=7.5（万元）。

对于设备C，当企业的固定资产由于使用而产生大量不合格品的，企业应当全额计提减值准备。该设备的固定资产原值40万元，已提累计折旧4万元，已提取减值准备10万元，所以大华公司应补提26万元的减值准备。

对于专有技术D，由于企业的无形资产在被新技术所代替时，如果已无使用价值和转让价值则全额计提减值准备；如果仅仅是其创造经济利益的能力受到重大影响而仍有一定价值时，则应当分析其剩余价值，认定其本期应计提的减值准备。所以，大华公司对专有技术D应计提减值准备40万元。

对照《企业会计制度》规定的长、短期投资减值准备认定条件，应以股票E的期末市价为依据计算应补提的减值准备为2万元。

《企业会计制度》第六十五条规定：“企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程，也应当计提资产减值准备”。据此，企业在期末应对在建工程进行价值评估，如发现减值，应当比照固定资产的方法计提减值准备。该项工程应计提50万元的减值准备。

四、企业资产减值会计的披露

（一）资产减值披露的基本要求

资产减值会计信息披露应以会计目标的要求为主，包括向谁披露、应披露哪些信息以及采用何种方式披露三个方面。

1.资产减值会计信息披露的对象

资产减值会计信息披露的对象是根据资产减值的会计信息做出决策的信息使用者，包括投资者、债权人、管理当局、政府、顾客等。例如，作为抵押品的资产一旦发生减值，会立刻影响到债务企业的偿债能力，因此，债权人对此信息是十分敏感的。企业的管理当局根据资产减值信息可以充分认识企业的不良资产，及时做出经营决策。总之，资产减值信息披露的对象与会计报表信息使用者是相同的，主要指现有和潜在的投资者、债权人、经营者及其他信息使用者。

2.资产减值会计信息披露的内容

企业应向外界披露资产减值会计信息的最低限度是至少能满足信息使用者决策的需要，而对于信息披露上限则由企业根据成本与效益原则决定，根据这两项要求，企业应以最经济的信息提供量满足决策者的信息需求。具体来讲，企业应提供以下几个方面的资产减值信息：减值资产的期初余额、本期资产减值的发生情况及减值资产现时的价值；资产减值对当期损益的影响情况及其具体处理；造成资产减值的原因；确认和计量资产减值所采用的依据；管理当局对减值资产的处置态度。

3.资产减值会计信息披露的方式

我国会计制度要求企业计提的各项资产减值准备在期末对外提供财务会计报告时，以“资产负债表”附表的形式，即“资产减值准备明细表”披露。对已计提减值准备的资产，应在“资产负债表”中以相应资产的账面余额减去相应的减值准备后的净额列示。同时，各项资产减值准备在“资产减值准备明细表”中单独披露，披露内容包括:各减值准备的年初金额、本期增减变动金额及年末金额。